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我國公益捐贈稅收法律制度的幾個問題

    日期：2011-04-01     作者：廖榮華    閱讀：7,176次

最近幾年，公益事業(yè)在中國呈現(xiàn)前所未有的良好發(fā)展勢頭，公益事業(yè)在調(diào)節(jié)收入分配、緩解社會矛盾和促進社會公平等方面的作用日漸獲得中國社會各界的共識。中國政府溫家寶總理在各種場合發(fā)表的言論也特別提到要大力發(fā)展社會事業(yè)。業(yè)內(nèi)人士預(yù)言，中國公益事業(yè)發(fā)展的黃金時期即將來臨。
 然而，中國公益事業(yè)法律制度、特別是與公益捐贈密切相關(guān)的稅收法律制度相對滯后，在一定程度上阻礙了中國公益事業(yè)的發(fā)展。本文擬從中國公益捐贈相關(guān)稅收法律制度的現(xiàn)狀入手，著重分析公益捐贈參與主體（捐贈方、公益組織和受贈方）稅收法律地位和稅負方面存在的問題，并就促進公益捐贈發(fā)展提出立法和監(jiān)管方面的意見和建議。

一、捐贈方有關(guān)稅收法律問題
 中國公益事業(yè)相對落后的表現(xiàn)之一是全社會公益捐贈金額遠未達到與ＧＤＰ總額相適應(yīng)的水平，而其中一個重要原因便是中國鼓勵和促進社會各界進行捐贈的稅收法律制度尚有待進一步完善，主要涉及所得稅、增值稅、營業(yè)稅和遺產(chǎn)稅等方面的制度。
（一）所得稅
 根據(jù)中國法律，無論是個人還是企業(yè)，其對教育事業(yè)和其它公益事業(yè)捐贈的部分，在申報個人所得稅或企業(yè)所得稅時可以從應(yīng)納稅所得額中扣除。但是，個人或者企業(yè)允許稅前扣除的部分，僅限于其通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)向教育和其它社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，通過其它性質(zhì)的公益組織或者自行進行對外捐贈的，則不允許進行稅前抵扣。中國法律同時還規(guī)定，個人在應(yīng)納稅所得額中扣除的捐贈額以未超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額３０％為限，企業(yè)稅前扣除則以其年度利潤總額的１２％為限，同時捐贈額超過上述限度的部分不允許結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度。在特殊情況下，個人或者企業(yè)捐贈額可以在其應(yīng)納稅所得額中全額扣除，這些特殊情況一般是由國務(wù)院或者財稅部門發(fā)布特別通知進行規(guī)定的。
 在實際操作層面，企業(yè)或者個人依法在稅前扣除捐贈額的，接受捐贈的公益組織必須獲得民政部門、財政部門和稅務(wù)部門聯(lián)合認定的公益性捐贈稅前扣除資格，從而能夠向捐贈人提供公益性捐贈票據(jù)以便捐贈人實現(xiàn)稅前扣除。中國關(guān)于公益性捐贈稅前扣除資格的規(guī)定不但將可以獲得公益性捐贈稅前扣除資格的申請人限定于基金會和公益性社會團體（包括公益性群眾團體），而且規(guī)定了嚴格的申請條件以及違規(guī)處罰措施。這些規(guī)定對于基金會和公益性社會團體的公信力建設(shè)、引導(dǎo)社會捐贈流向基金會和公益性社會團體具有十分重要的作用。但是，由于基金會和公益性社會團體的設(shè)立條件非常嚴格，使得中國絕大部分的公益組織均以其它形式注冊（例如：民辦非企業(yè)單位、合伙企業(yè)、有限公司等），這些組織本身的處境困難，在缺乏政策支持以獲得社會捐贈的情況下，其生存和發(fā)展面臨更大挑戰(zhàn)。
 筆者認為，為了促進所有公益組織公平發(fā)展，應(yīng)當建立針對所有公益組織的評價機制，根據(jù)評價結(jié)果賦予其一定限額的公益性捐贈稅前扣除資格，允許其在限額范圍內(nèi)向特定或者非特定的捐贈人提供公益型捐贈票據(jù)，為公益組織創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境。
（二）增值稅
 個人捐贈一般不涉及增值稅問題，增值稅主要與企業(yè)進行實物捐贈有關(guān)。中國法律規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)無償贈送貨物應(yīng)視同銷售貨物依法繳納增值稅。但是，在特定情況下，國務(wù)院或者財稅部門亦可以發(fā)布特別通知對實物捐贈所涉增值稅進行減免。同時，中國法律規(guī)定，境外捐贈人向中國有關(guān)政府部門和全國性社會團體捐贈的用于扶貧和慈善事業(yè)的特定物資，可以依據(jù)有關(guān)規(guī)定和程序免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅。
 目前中國實物捐贈的增值稅減免政策存在諸多不足。首先，境內(nèi)企業(yè)進行實物捐贈的增值稅減免還缺乏制度性安排，境外捐贈則可以在一定條件下享有免征增值稅的待遇，這種差別稅收待遇不但導(dǎo)致稅收法律地位上的不平等，而且阻礙了境內(nèi)企業(yè)捐贈實物的意愿。其次，目前境外實物捐贈免征增值稅的受贈人范圍僅限于省級以上政府部門和特定的幾個全國性社會團體，在災(zāi)難發(fā)生時往往對救災(zāi)物資管理秩序和效率帶來一定的挑戰(zhàn)。
（三）營業(yè)稅
 中國法律規(guī)定，單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其它單位或者個人的行為應(yīng)當依法繳納營業(yè)稅。目前中國法律上尚未規(guī)定對于捐贈行為所涉營業(yè)稅減免的法律規(guī)定。從鼓勵個人和企業(yè)對外捐贈的角度而言，中國應(yīng)當盡快建立相應(yīng)的營業(yè)稅減免政策，以充分調(diào)動社會資源促進公益事業(yè)發(fā)展。
（四）遺產(chǎn)稅
 國外經(jīng)驗表明，遺產(chǎn)稅對于促進社會財富重新分配和流向公益事業(yè)的作用是非常顯著的。中國遺產(chǎn)稅的開征目前還處于討論階段，雖然社會各界對于開征遺產(chǎn)稅的呼聲很高，但也存在諸多現(xiàn)實的障礙：例如傳統(tǒng)財產(chǎn)繼承觀念、遺產(chǎn)稅導(dǎo)致富人階層財產(chǎn)向境外轉(zhuǎn)移的擔憂、稅收征管條件和技術(shù)尚不具備等等。筆者認為，在一定條件成熟的情況下，中國應(yīng)當出臺適當?shù)倪z產(chǎn)稅和相關(guān)配套政策，鼓勵利用遺產(chǎn)進行社會捐贈的行為。

二、公益組織相關(guān)稅收法律問題
 由于中國目前尚缺乏統(tǒng)一的公益組織立法，公益組織的法律形式具有多樣性，主要包括基金會、民辦非企業(yè)單位和社會團體。但是，在上述法律形式下，數(shù)量眾多的民辦非企業(yè)單位和社會團體在實質(zhì)上并不具備公益組織的性質(zhì)和特點，其中大部分民辦非企業(yè)單位主要從事營利性活動，甚至成為上市公司的業(yè)務(wù)運營實體，而多數(shù)社會團體也僅僅是聯(lián)誼性質(zhì)的組織，不開展任何公益活動。同時，受限于法律規(guī)定的資格條件，不少公益組織只能選擇其它形式注冊（例如有限公司、合伙企業(yè)、個體工商戶等）。因此，以法律形式為基礎(chǔ)制定的公益組織稅收優(yōu)惠政策往往導(dǎo)致實質(zhì)上從事贏利性活動的組織亦享受本應(yīng)賦予公益組織的稅收優(yōu)惠政策，明顯違反稅收公平的原則。同時，公益組織在法律形式上的上述特點和稅收公平性考慮也在一定程度上阻礙有關(guān)主管部門出臺對于公益組織的稅收優(yōu)惠政策。
 目前與公益組織關(guān)系最密切的稅收主要為企業(yè)所得稅和營業(yè)稅：
 （一）企業(yè)所得稅
中國法律規(guī)定，符合條件的“非營利性組織”的收入為免稅收入，可以免征企業(yè)所得稅，而“非營利性組織”必須符合一定條件并且依法經(jīng)過財稅部門的認定后才能獲得免稅資格。但是，并非獲得非營利性組織免稅資格認定的公益組織的所有收入均可以免征企業(yè)所得稅。納入免稅范圍的收入一般包括財政撥款、政府資助、社會各界的捐贈收入等，其他營利性活動取得的收入，例如購買股票、債券（國庫券除外）等有價證券所取得的收入、向政府提供服務(wù)取得的收入和其它收入，均須依法繳納企業(yè)所得稅。
 中國關(guān)于非營利組織所得稅減免的政策大大促進了公益組織的注冊和發(fā)展，但也存在不少問題值得我們研究。
 首先，中國規(guī)定的非營利性組織申請免稅資格的條件存在不合理之處。例如：其中一個條件是“工作人員平均工資薪金水平不得超過上年度稅務(wù)登記所在地人均工資水平的兩倍”。該條規(guī)定的立法意圖可能是強調(diào)公益組織的“公益性”，防止工作人員變相私分公益組織財產(chǎn)，但在主觀上可能影響公益從業(yè)人士的積極性。中國公益事業(yè)的發(fā)展經(jīng)驗和現(xiàn)狀表明，公益事業(yè)的大發(fā)展不但需要工作人員的公益精神，還急需專業(yè)人士和精英階層的深度參與，并鼓勵精英階層將其作為事業(yè)進行發(fā)展。因此，通過法律規(guī)定限制公益組織從業(yè)人員的薪資水平，可能起到適得其反的作用。監(jiān)督部門應(yīng)當完善公益組織的信息披露制度，要求公益組織公開披露其工作人員薪資待遇等各方面信息，并通過公益組織評價機制，引入公益組織的競爭淘汰機制，從而促使公益組織將其工作人員的薪資水平控制在適當?shù)乃健?
 其次，中國目前尚未出臺針對公益組織的經(jīng)營性收入用于捐贈時的稅前扣除的政策。中國公益組織普遍面臨募款難的問題，在法律強行規(guī)定基金會每年用于公益捐贈的金額必須達到一定的比例的情形下，基金會特別是非公募基金會的財產(chǎn)面臨保值增值的壓力，不得不進行一定的投資活動。但是，在目前的稅收法律規(guī)定下，為了保值增值進行投資活動取得的收入均被視為營利性收入，應(yīng)當繳納企業(yè)所得稅；在將營利性收入對外捐贈的，亦不得進行稅前抵扣。比照企業(yè)對外捐贈可以按照一定年度利潤比例進行稅前扣除的規(guī)定，允許基金會享有類似的稅收優(yōu)惠政策似乎在情理之中。當然，允許公益組織將其營利性收入在捐贈時進行稅前扣除必須在一定前提條件下進行，否則可能會對公益事業(yè)發(fā)展起到誤導(dǎo)的效果。為此，監(jiān)管部門應(yīng)對公益組織財產(chǎn)的具體投資活動的范圍、投資品種、投資比例、委托專業(yè)資產(chǎn)管理機構(gòu)等進行規(guī)定，以限制其投機性活動，保證公益組織資產(chǎn)安全。
（二）營業(yè)稅
 依據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，公益組織也是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。公益組織應(yīng)當繳納營業(yè)稅的主要包括其對外提供咨詢、培訓(xùn)取得的收入，或者利用自有房產(chǎn)出租取得收入。這些收入對于某些公益組織而言，可能還占其收入的主要部分。中國稅法目前沒有針對公益組織的營業(yè)稅減免有任何規(guī)定。從減輕公益組織稅收負擔的角度而言，建議立法規(guī)定對于公益組織的營業(yè)稅在一定條件下予以免征。

三、受贈方有關(guān)稅收法律問題
 在公益捐贈行為中，除公益組織本身以外，受贈方主要包括個人和企業(yè)。根據(jù)目前的稅法實務(wù)，個人接受捐贈的，該所得應(yīng)當屬于《中華人民共和國所得稅法》第二條規(guī)定的應(yīng)納個人所得稅項目中的第十一項規(guī)定的“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征收的其它所得”，應(yīng)當依法繳納個人所得稅，并在一般情況下由捐贈方對外支付時代扣代繳。企業(yè)（主要是指工商注冊的公益組織）接受捐贈的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，應(yīng)當依法繳納企業(yè)所得稅。
 從鼓勵社會捐贈的角度而言，國家對個人受贈方接受捐贈應(yīng)該規(guī)定免稅政策。受贈方本身屬于弱勢和需要社會救助的群體，其取得的社會捐助卻要向國家繳納個人所得稅，一方面有違公平原則，另一方面也不利于鼓勵社會捐贈行為。筆者建議，就社會各界通過具備資格的公益組織或者由具備資格的公益組織自身向個人進行捐贈時，應(yīng)該免征個人所得稅。

四、立法和監(jiān)管建議
 綜合本文以上討論的中國有關(guān)公益捐贈的稅收法律制度的現(xiàn)狀和問題，為鼓勵和促進中國公益事業(yè)的發(fā)展，筆者建議從以下方面完善公益捐贈稅收優(yōu)惠政策：
 （一）建立統(tǒng)一的公益組織法，將基金會、公益性社會團體、公益性民辦非企業(yè)單位等形態(tài)統(tǒng)一在公益組織法中予以規(guī)定，從而為建立統(tǒng)一的公益組織稅收法律制度奠定基礎(chǔ)，也便于為公益組織出臺特別稅收優(yōu)惠政策。
 （二）建立適用于所有公益組織的評價機制，并在評價結(jié)果上賦予公益組織在相應(yīng)限額范圍內(nèi)向捐贈人提供稅前抵扣票據(jù)的資格，從而為公益組織平等接受社會捐贈提供制度保障。
 （三）立法規(guī)定企業(yè)實物捐贈的增值稅減免政策；根據(jù)公益組織的評價結(jié)果，賦予其接受境內(nèi)外實務(wù)捐贈并且提供增值稅減免票據(jù)的資格；同時建立全國性的實物捐贈信息系統(tǒng)，監(jiān)督捐贈物資流向，促進境內(nèi)外捐贈者境內(nèi)實物捐贈行為。
 （四）廢除目前非營利性組織申請免稅資格申請條件中不合理的規(guī)定，允許公益組織一定條件下的營利性收入對外捐贈時可以稅前扣除，為公益組織的生存和發(fā)展提供便利條件。
 （五）規(guī)定公益組織某些收入免征營業(yè)稅，并且建立企業(yè)對外捐贈的營業(yè)稅減免政策，從而鼓勵企業(yè)的捐贈行為。
 （六）立法規(guī)定個人接受公益組織捐贈的個人所得稅減免政策，以體現(xiàn)社會公平，鼓勵和刺激社會捐贈行為。
 （七）在條件成熟的情況下，立法開征遺產(chǎn)稅，促進社會財富重新分配，促使其流向公益事業(yè)。
    （作者系上海匯衡律師事務(wù)所律師）