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從兩起實(shí)務(wù)案例談增值稅“價(jià)外費(fèi)用”的判斷標(biāo)準(zhǔn)

2018年第02期    作者:孫慶敏    閱讀 15,654 次

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條對(duì)納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)而向購(gòu)買方收取的“銷售額”作出界定：銷售額為納稅人向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但不包括收取的銷項(xiàng)稅額。商業(yè)交易中，一方依據(jù)生效判決從另一方收取的“補(bǔ)償款”，是否一概而論屬于應(yīng)納增值稅的“價(jià)外費(fèi)用”？稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷“價(jià)外費(fèi)用”的標(biāo)準(zhǔn)是什么？本文，筆者將結(jié)合兩起實(shí)務(wù)案例，談?wù)勗鲋刀悺皟r(jià)外費(fèi)用”的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
貨物、勞務(wù)、服務(wù)的購(gòu)買方從提供方收取的違約補(bǔ)償款，不屬價(jià)外費(fèi)用，不需繳納增值稅。
案例一
A公司與B公司簽訂房屋租賃協(xié)議，承租B公司廠房。合同簽訂后，B公司因自身商業(yè)計(jì)劃發(fā)生變化，無法向A公司提供涉案廠房。A公司隨即向法院起訴，要求B公司承擔(dān)違約損害賠償責(zé)任，法院經(jīng)審理認(rèn)定B公司違約，并應(yīng)向A公司支付500萬元違約損害賠償金。
該案中，承租人A公司作為不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的購(gòu)買方，依據(jù)生效的法院判決從出租人B公司（即不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的提供方）收取的違約損害賠償金，不屬于不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的提供方從購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用（因?yàn)槭湛钊薃是承租人，其并未向B提供不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)），依法不需繳納增值稅。
法律依據(jù)
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第666號(hào)，2016年2月6日生效）第六條：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。
貨物、勞務(wù)、服務(wù)的提供方向購(gòu)買方支付的補(bǔ)償款，是否必然落入“價(jià)外費(fèi)用”范疇進(jìn)而應(yīng)繳增值稅，需根據(jù)合同履行情況，進(jìn)一步判斷。


案例二
X公司與Y公司簽訂合作協(xié)議，約定：X公司先行墊資1000萬元替Y公司改造其生產(chǎn)線，改造完成后，Y公司每月以固定金額的服務(wù)費(fèi)的形式，向X公司償還墊資款，連續(xù)償還8年。協(xié)議實(shí)際履行期間，X墊資1000萬元替Y公司完成了涉案生產(chǎn)線改造，而Y公司在連續(xù)8個(gè)月支付服務(wù)費(fèi)后，突然援引協(xié)議約定的合同解除條款，單方面宣布協(xié)議解除。就此，X公司訴至法院，法院審理后，認(rèn)定Y公司單方依約定解除協(xié)議的行為不屬于違約，但是應(yīng)當(dāng)“償付”X公司因協(xié)議提前解除而遭受的損失500萬元。
稅務(wù)機(jī)關(guān)意見：
就X公司依生效判決從Y公司收取的“補(bǔ)償款”，是否需繳增值稅問題，X公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行咨詢，稅務(wù)機(jī)關(guān)分析后認(rèn)為：
（1）稅務(wù)征收實(shí)踐中，對(duì)于賣方從買方收取的價(jià)款之外的其他費(fèi)用，是否落入“價(jià)外費(fèi)用”范疇進(jìn)而應(yīng)納增值稅，需根據(jù)協(xié)議是否已實(shí)際履行分情況判斷。如協(xié)議已開始實(shí)際履行，則賣方從買方收取的價(jià)款之外的其他費(fèi)用，屬于“價(jià)外費(fèi)用”，依法應(yīng)繳增值稅；相反，如協(xié)議尚未開始履行買方即違約，則賣方依法收取的違約金不屬于價(jià)外費(fèi)用，無需繳納增值稅；
（2）本案中，X公司已依據(jù)合作協(xié)議，提供了涉案生產(chǎn)線改造服務(wù)，同時(shí)Y公司也已連續(xù)8個(gè)月以服務(wù)費(fèi)形式向X公司償還了部分墊資款，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定合作協(xié)議已被實(shí)際履行。因此，X公司（生產(chǎn)線改造服務(wù)的提供方），從Y公司（服務(wù)購(gòu)買方）收取的該筆補(bǔ)償款，依法屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。
就此，X公司提出異議：
（1）X公司依據(jù)生效判決收取的500萬元補(bǔ)償款，性質(zhì)既不屬于違約金（因?yàn)榉ㄔ赫J(rèn)定Y公司不違約），也不屬于賠償金（判決書只字未提“賠償款”，對(duì)該筆款項(xiàng)的措辭僅為“Y公司應(yīng)償付X公司因協(xié)議提前解除而遭受的損失”），而僅僅是對(duì)于X公司先期投入的一種酌情補(bǔ)償，該種補(bǔ)償遠(yuǎn)不能彌補(bǔ)X公司實(shí)際遭受的墊資款損失。
（2）該筆補(bǔ)償款，并未落入《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條列舉的價(jià)外費(fèi)用范疇，依據(jù)稅收法定原則，X公司收取的該筆500萬元補(bǔ)償款不屬于價(jià)外費(fèi)用，無需繳納增值稅。
對(duì)于X公司的上述異議，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出回應(yīng)：
（1）依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，本案生效判決認(rèn)定的500萬元“償付補(bǔ)償款”，依托于涉案生產(chǎn)線改造服務(wù)而產(chǎn)生，本質(zhì)是X公司的收回產(chǎn)線改造服務(wù)費(fèi)，屬于價(jià)外費(fèi)用。該筆費(fèi)用金額較小，無法充分彌補(bǔ)X公司實(shí)際遭受的墊資款損失的情況，并不影響其屬于價(jià)外費(fèi)用的本質(zhì)；
（2）《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第12條以列舉+兜底+排除的方式，對(duì)“價(jià)外費(fèi)用”的類型進(jìn)行了明確規(guī)定，盡管“償付補(bǔ)償款”不屬于列舉的幾種情形，但是，不妨礙其落入了兜底條款“以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用”中。依法X公司收取的該筆500萬元補(bǔ)償款屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)繳增值稅。
法律依據(jù)
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部令第65號(hào)，2011年11月1日生效）第十二條：條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。
但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：
（一）受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅
（二）同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用
1.承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購(gòu)買方的。
2.納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買方的。
（三）同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)
1.由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)。
2.收取時(shí)開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)。
3.所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。
（四）銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購(gòu)買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購(gòu)買方收取的代購(gòu)買方繳納的車輛購(gòu)置稅、車輛牌照費(fèi)
結(jié)語
在貨物買賣、加工及修理修配勞務(wù)，或者提供應(yīng)稅服務(wù)的過程中，只有提供方從購(gòu)買方收取的價(jià)款之外的其他款項(xiàng)，才可能屬于應(yīng)納增值稅的價(jià)外費(fèi)用范疇。至于該筆款項(xiàng)，到底是否落入“價(jià)外費(fèi)用”范疇，需結(jié)合雙方協(xié)議是否已實(shí)際履行分情況判斷：如協(xié)議已開始實(shí)際履行，則賣方從買方收取的價(jià)款之外的其他費(fèi)用，屬于“價(jià)外費(fèi)用”，依法應(yīng)繳增值稅；相反，如協(xié)議尚未開始履行，買方即違約，則賣方依法收取的違約金不屬于價(jià)外費(fèi)用，無需繳納增值稅。
孫慶敏
上海市匯業(yè)律師事務(wù)所律師。
業(yè)務(wù)方向：稅法、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、合同法。