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【關(guān)鍵詞】虛開定性 下游受票 原告資格 利害關(guān)系 實(shí)質(zhì)影響 主觀公權(quán) 保護(hù)規(guī)范
一、下游受票企業(yè)“原告資格”的大數(shù)據(jù)評(píng)估及成因分析
在虛開增值稅發(fā)票的稅務(wù)稽查案件中，一般先由上游稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定上游企業(yè)構(gòu)成虛開發(fā)票并作出《稅務(wù)處理決定書》，并向下游受票企業(yè)所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)協(xié)查函，繼而下游稅務(wù)機(jī)關(guān)以上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)行政處理作為重要依據(jù)，對(duì)下游受票企業(yè)作出相應(yīng)的稅務(wù)處理（更多有關(guān)“虛開發(fā)票”監(jiān)管內(nèi)容參見：稅局查處“虛開發(fā)票”的監(jiān)管底層邏輯及數(shù)字化合規(guī)策略—深圳增值稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)防控預(yù)警系統(tǒng)改造升級(jí)項(xiàng)目解讀 - 專業(yè)文章 - 上海市錦天城律師事務(wù)所 (allbrightlaw.com)）。面對(duì)上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的已生效的稅務(wù)處理決定，下游受票企業(yè)被要求補(bǔ)稅的可能性極高。如果下游受票企業(yè)直接對(duì)下游稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政救濟(jì)，那么根據(jù)《征管法》第88條的規(guī)定，其應(yīng)當(dāng)先解繳稅款滯納金，才能提出行政復(fù)議。因此，對(duì)無(wú)力承擔(dān)稅款、滯納金的下游受票企業(yè)來(lái)說勢(shì)必陷入了救濟(jì)無(wú)門的困境。一些下游受票企業(yè)寄希望于起訴上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處理決定，意圖“曲線救國(guó)”；但在司法實(shí)踐中，下游受票企業(yè)對(duì)上游稅務(wù)機(jī)關(guān)所作稅務(wù)處理決定是否具有原告主體資格這一法律問題仍停留在理論層面，各地司法機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)與實(shí)務(wù)操作不盡相同，下游受票企業(yè)陷入了“進(jìn)退兩難”的困境。
在“威科先行·法律信息庫(kù)”的“裁判文書”中進(jìn)行檢索，以“原告資格”及“與行政行為有利害關(guān)系”為關(guān)鍵詞，選擇“全文包含”、案件類型“行政”及裁判日期“最近一年”作為高級(jí)搜索限制，檢索得到“裁判文書”共237篇。對(duì)此部分裁判文書進(jìn)行分析比對(duì)，可得出法院在處理“利害關(guān)系”的問題上的四種邏輯分類，分別為：（1）直接適用現(xiàn)有法律；（2）從利害關(guān)系的具體含義進(jìn)行分析；（3）分析利害關(guān)系的構(gòu)成要件；（4）結(jié)合相關(guān)學(xué)術(shù)理論。具體分布見“圖表1”。再將關(guān)鍵詞“虛開”加入檢索條件，得到“裁判文書”共9篇。其中裁判結(jié)果為“維持原判”的共4篇，“駁回起訴”的共4篇，“不予立案”的共1篇。
由此可見，當(dāng)面臨有關(guān)“利害關(guān)系”“原告資格”的案件時(shí)，多于三成的法院都直接適用《行政訴訟法》及相關(guān)司法解釋規(guī)定的情形進(jìn)行認(rèn)定。而綜合四種裁判類型，可以總結(jié)出目前司法實(shí)踐中對(duì)原告資格及利害關(guān)系的認(rèn)定上存在以下問題：
（一）過度限縮解釋利害關(guān)系的內(nèi)涵
《行政訴訟法》和相關(guān)司法解釋主要通過列舉方式明確保護(hù)范圍，但這種方式導(dǎo)致部分利害關(guān)系人的實(shí)體請(qǐng)求權(quán)得不到救濟(jì)。多數(shù)法院僅認(rèn)可在法條中已經(jīng)明確列舉的屬于“具有利害關(guān)系”的情形，而這通常僅出現(xiàn)于公法領(lǐng)域。因此，即使起訴人在私法層面的權(quán)利和利益已經(jīng)受到來(lái)自行政行為的實(shí)質(zhì)影響，一般也不會(huì)被認(rèn)定為與行政行為具有利害關(guān)系。這種認(rèn)定方式將會(huì)導(dǎo)致對(duì)本應(yīng)具有原告資格的利害關(guān)系人資格的限制，從而使他們的合法權(quán)益無(wú)法得到救濟(jì)。
（二）錯(cuò)誤理解權(quán)益與權(quán)利的關(guān)系
將“權(quán)益”與“權(quán)利”混為一談，是部分法院認(rèn)定原告資格與利害關(guān)系時(shí)產(chǎn)生的誤解。在我國(guó)語(yǔ)境下,權(quán)利即是法定權(quán)利，換言之即以法律之力保護(hù)的特定利益。如果只是機(jī)械適用法條列舉的情形來(lái)認(rèn)定利害關(guān)系，就意味著將當(dāng)事人自然合法的權(quán)利和利益限縮為“僅在法律上確定過的權(quán)利”，導(dǎo)致其他未明確列舉為權(quán)利的合法利益被架空，不利于當(dāng)事人的合法權(quán)益保護(hù)與行政訴訟制度的發(fā)展。
（三）當(dāng)事人無(wú)法得到充分救濟(jì)
“行政行為列舉”加“人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)兜底”常見于我國(guó)《行政訴訟法》的歷次修訂中。但在實(shí)務(wù)中，多數(shù)情況下法院論證的重點(diǎn)是“行政行為是否合法”，而非“當(dāng)事人權(quán)益是否受到實(shí)質(zhì)影響”，也即行政行為中心理論。因此，這導(dǎo)致本應(yīng)通過行政法救濟(jì)的權(quán)利無(wú)法通過公法程序救濟(jì)，當(dāng)事人不得不在公、私法程序之間反復(fù)跳轉(zhuǎn)。
二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的法律規(guī)定及相關(guān)理論
（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪為實(shí)害犯
張明楷教授在《論虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)造》一文中主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)被認(rèn)定為實(shí)害犯，要求行為人在客觀上必須具備導(dǎo)致國(guó)家增值稅款遭受損失的行為以及實(shí)害結(jié)果，主觀上具有相應(yīng)行為和實(shí)害結(jié)果以及騙抵稅款的故意。將該罪認(rèn)定為實(shí)害犯符合刑法的公平正義性、罪名體系的內(nèi)在要求以及罪刑相適應(yīng)原則。特別是根據(jù)《刑法》第205條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票以騙抵增值稅款的行為若導(dǎo)致國(guó)家稅收利益損失，則構(gòu)成既遂犯；若實(shí)施前述行為未得逞且未使國(guó)家稅收利益遭受損失但產(chǎn)生具體危險(xiǎn)，則構(gòu)成未遂犯。這種認(rèn)定強(qiáng)調(diào)了騙抵損失結(jié)果在犯罪構(gòu)成中的關(guān)鍵地位，確認(rèn)了虛開增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯而非行為犯。
（二）不成文的構(gòu)成要件要素：騙抵增值稅款的行為與國(guó)家稅款損失的結(jié)果
1.騙抵增值稅款的行為。張明楷教授認(rèn)為《刑法》第205條原第2款系情節(jié)加重犯，是以第205條第1款虛開增值稅專用發(fā)票罪為基礎(chǔ)的一個(gè)加重處罰情節(jié)規(guī)定，其適用須以行為完全符合基本構(gòu)成要件為前提。不論是抽象危險(xiǎn)犯還是實(shí)質(zhì)預(yù)備犯，均無(wú)法與騙抵增值稅款具有相當(dāng)?shù)囊蚬P(guān)系，無(wú)法在具備本罪加重情節(jié)要件的基礎(chǔ)上而處以原第2款的刑罰；換句話而言，本罪屬于詐騙類犯罪，即有騙取稅款的目的及主觀意圖。由此可推導(dǎo)出第205條第1款包括了“騙抵增值稅款”這一構(gòu)成要件行為。盡管法律無(wú)明文規(guī)定，但本罪應(yīng)系實(shí)行階段的實(shí)害犯，并非預(yù)備犯、行為犯或危險(xiǎn)犯，由此騙抵增值稅款的行為當(dāng)被視為不成文的要件行為。
2. 國(guó)家稅款損失的結(jié)果。張明楷教授認(rèn)為虛開增值稅發(fā)票罪與國(guó)家稅款損失之間存在“預(yù)設(shè)的、需要判斷的要素”。從行為與結(jié)果的聯(lián)系來(lái)說，虛開行為并不必然導(dǎo)致國(guó)家稅款這個(gè)法益遭受損害的結(jié)果，即虛開行為與稅款損失之間應(yīng)當(dāng)存在抵扣行為以及法律背后的因果邏輯判斷，否則虛開行為完全可走向其他罪名，如虛開發(fā)票罪。損害結(jié)果意味著法益的侵害，如果認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)法益不只是增值稅專用發(fā)票的公共信用，而且包括國(guó)家的增值稅利益，就沒有理由否認(rèn)國(guó)家增值稅利益的損失是構(gòu)成要件結(jié)果。換言之，《刑法》第205條并非單純懲治虛開行為本身，而是通過禁止虛開行為可能走向的抵扣稅款行為，從而維護(hù)國(guó)家稅款利益這個(gè)法益。如此，國(guó)家增值稅款的損失應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充作為本罪的構(gòu)成要件結(jié)果。
三、原告資格與利害關(guān)系的法律規(guī)定及相關(guān)理論
根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》（2017年修正）第25條第1款的規(guī)定，行政行為的相對(duì)人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，有權(quán)提起訴訟。行政行為的相對(duì)人有權(quán)提起訴訟，其適格原告主體資格已由法律規(guī)定得到保障，但是如何理解和確定“其他與行政行為有利害關(guān)系”的當(dāng)事人與行政訴訟原告資格之間的因果聯(lián)系成為了重心和難點(diǎn)。雖然后續(xù)發(fā)布的司法解釋中以列舉和兜底條款的形式，明確了六種判斷當(dāng)事人與被訴行政行為之間是否構(gòu)成“利害關(guān)系”的情形，但遺憾的是行政訴訟法對(duì)“利害關(guān)系”的內(nèi)涵及判定標(biāo)準(zhǔn)并未明確界定，“利害關(guān)系”的外延亦未得到有效的修補(bǔ)，理論界對(duì)“利害關(guān)系”的研究也尚未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。
一方面，本文并非意圖主張“客觀訴訟”，即任何沒有直接利害關(guān)系的一般公民均可提起訴訟。事實(shí)上，原告資格與利害關(guān)系的設(shè)置本質(zhì)上防止了濫訴的發(fā)生，可以達(dá)到節(jié)約司法資源的目的，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)可與支持。另一方面，由于司法實(shí)務(wù)層面對(duì)“利害關(guān)系”的理解標(biāo)準(zhǔn)和運(yùn)用水平參差不齊，產(chǎn)生了不當(dāng)限縮行政訴訟原告范圍的現(xiàn)狀，又不利于有效形成對(duì)行政權(quán)力的監(jiān)督。
章劍生教授提到，1989年《行政訴訟法》未使用“利害關(guān)系”，而是通過“具體行政行為對(duì)合法權(quán)益造成直接影響”的框架，并用“直接聯(lián)系”解釋兩者間的關(guān)系，這稱為“直接聯(lián)系論”。2000年后，最高人民法院《若干解釋》將“法律上的利害關(guān)系”解釋為“具體行政行為對(duì)權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響”，即“實(shí)際影響論”。章教授認(rèn)為這兩種方法的共同特征是：（1）主觀性標(biāo)準(zhǔn)較強(qiáng)，操作性不足，此點(diǎn)由最高法院的判例和批復(fù)可證明；（2）僅判斷法律事實(shí)存否，將舉證責(zé)任歸于原告，未運(yùn)用法律解釋方法。法院將原告資格的判斷（是否有“實(shí)際影響”）視為事實(shí)認(rèn)定問題，而非法律解釋問題，移轉(zhuǎn)了舉證責(zé)任。不論是“直接聯(lián)系論”“實(shí)際影響論”抑或是“因果關(guān)系論”，均具有高度的主觀任意性，行政訴訟法中關(guān)于“利害關(guān)系人”的范圍被無(wú)限縮小，有違法律制定的初衷。
有關(guān)“利害關(guān)系人”認(rèn)定的突破出現(xiàn)在2017 年“劉廣明訴張家港市人民政府行政復(fù)議案（（2017）最高法行申169號(hào)）”（以下簡(jiǎn)稱“劉案”）中，最高人民法院第一次用較長(zhǎng)的篇幅援引德國(guó)法的“保護(hù)規(guī)范理論”，提出主觀公權(quán)利的概念，并以此作為原告資格認(rèn)定的一個(gè)重要標(biāo)桿，旨在淡化之前各種認(rèn)定“利害關(guān)系”標(biāo)準(zhǔn)的主觀性。最高院的這一理論將利害關(guān)系限于公法領(lǐng)域，也即認(rèn)定為具有原告資格與利害關(guān)系的情形僅包含行政行為對(duì)當(dāng)事人公法層面的權(quán)利造成實(shí)質(zhì)影響。
在“劉案”中，最高人民法院直接引入德國(guó)學(xué)說“保護(hù)規(guī)范理論”進(jìn)行利害關(guān)系的認(rèn)定。該理論強(qiáng)調(diào)，行政機(jī)關(guān)在作出決策時(shí)必須尊重和保護(hù)個(gè)人的合法權(quán)益，而這種保護(hù)也成為判斷一個(gè)人是否可以起訴行政部門的依據(jù)。章教授就“劉案”解釋出行政訴訟原告資格“利害關(guān)系”三要件的判斷結(jié)構(gòu)，即公法規(guī)范要件、法定權(quán)益要件和個(gè)別保護(hù)要件。同時(shí)，章教授就最高院的裁判理由解讀出“請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)—權(quán)益”和“行政實(shí)體法—權(quán)益”兩方面內(nèi)容；由此，我們進(jìn)一步作出如下解讀：
1.公法上請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)與權(quán)益的錯(cuò)位。請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)的主要意涵為“向某人主張某種權(quán)利的法律依據(jù)”，一般適用于私法領(lǐng)域。權(quán)利義務(wù)關(guān)系在公法與私法上具有不同的內(nèi)涵與表現(xiàn)：與私法領(lǐng)域權(quán)利義務(wù)相對(duì)應(yīng)的關(guān)系不同，對(duì)于公法中有關(guān)行政機(jī)關(guān)職責(zé)的規(guī)定，并不一定可以作為行政相對(duì)人主張其權(quán)利的依據(jù)。因此，需要注意在公法領(lǐng)域以請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)主張權(quán)益可能存在的結(jié)構(gòu)性錯(cuò)位。
2. 轉(zhuǎn)向行政實(shí)體法尋求權(quán)益的保護(hù)。行政實(shí)體法規(guī)范與行政相對(duì)人的權(quán)益保護(hù)并不必然存在關(guān)聯(lián)，因此行政相對(duì)人是否可以依據(jù)行政實(shí)體法來(lái)主張合法權(quán)益，即行政實(shí)體法規(guī)范是否包含對(duì)合法權(quán)益的保護(hù)，就成了行政相對(duì)人是否具有原告主體資格的關(guān)鍵。在“劉案”中，最高人民法院回答了該問題，即“行政實(shí)體法要求行政機(jī)關(guān)在作出決策時(shí)尊重和保護(hù)個(gè)人的合法權(quán)益”，這也是保護(hù)規(guī)范理論的核心。明確行政實(shí)體法規(guī)定了對(duì)相對(duì)人合法權(quán)益的保護(hù)，可以在一定程度上打破只能通過訴訟法列舉的方式認(rèn)定原告資格與利害關(guān)系的局面，對(duì)于行政訴訟制度的發(fā)展具有積極意義。
四、是否具有利害關(guān)系的原告資格證成
基于這一理論，筆者認(rèn)為，探討下游受票企業(yè)對(duì)上游稅務(wù)機(jī)關(guān)定虛的稅務(wù)行政處理行為是否具有提起行政訴訟原告的主體資格，可以從以下三方面進(jìn)行論證。
（一）是否存在公法領(lǐng)域合法權(quán)益
根據(jù)主觀公權(quán)利的原則，人民法院在認(rèn)定利害關(guān)系時(shí)將權(quán)利或利益限于公法領(lǐng)域，這一公法領(lǐng)域應(yīng)當(dāng)包括整個(gè)行政實(shí)體法律規(guī)范體系，而不應(yīng)僅僅局限于狹義概念上的行政法律。整個(gè)行政實(shí)體法律規(guī)范體系應(yīng)當(dāng)包括行政實(shí)體法、一般規(guī)范性文件以及行政慣例與法律原則。
稅法作為公法，其賦予和約束的權(quán)益自然屬于公權(quán)力及公權(quán)利，涉及的稅法法律和一般規(guī)范性文件主要包括《征管法》《發(fā)票管理辦法》《增值稅暫行條例》《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》等。基于增值稅發(fā)票的管理特點(diǎn)，我國(guó)目前主要采用的是“以票控稅”的方式，增值稅發(fā)票不但是一種交易中的支付憑證，稅法還賦予了其兼有增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣和所得稅成本扣除憑證的作用。這使得增值稅發(fā)票本身具有了獨(dú)立的資金價(jià)值，其承載的權(quán)利和利益當(dāng)然屬于公法領(lǐng)域的合法權(quán)益，由此可以推導(dǎo)出上游稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的定虛稅務(wù)處理的行政行為，其定虛的增值稅發(fā)票，因開具對(duì)象為下游受票企業(yè)，下游受票企業(yè)當(dāng)然存在合法權(quán)益（詳見：稅務(wù)稽查內(nèi)在邏輯深入解析—從執(zhí)法邏輯出發(fā)構(gòu)建易受稽查的企業(yè)畫像 - 專業(yè)文章 - 上海市錦天城律師事務(wù)所 (allbrightlaw.com)）。
（二）合法權(quán)益是否受到行政行為的不利影響
在確定下游受票企業(yè)對(duì)上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的定虛稅務(wù)處理的行政行為存在合法權(quán)益之后，應(yīng)當(dāng)進(jìn)入第二個(gè)判斷基準(zhǔn)，即合法權(quán)益是否受到行政行為的不利影響?！对鲋刀悤盒袟l例》第九條規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)）規(guī)定，納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十二條規(guī)定，企業(yè)取得私自印制、偽造、變?cè)?、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票，以及取得不符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證，不得作為稅前扣除憑證。根據(jù)以上規(guī)定，在收受已認(rèn)定虛開的增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)處理中，對(duì)于下游受票企業(yè)將直接面臨增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出或所得稅成本轉(zhuǎn)出，原有已進(jìn)項(xiàng)抵扣或已入所得稅成本的增值稅發(fā)票承載的利益受到減損，下游受票企業(yè)必將面臨進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、補(bǔ)繳稅款的不利后果。下游受票企業(yè)受到上游稅務(wù)機(jī)關(guān)定虛的稅務(wù)行政處理的不利影響顯而易見。
（三）是否存在因果關(guān)系以及因果關(guān)系的強(qiáng)弱
合法權(quán)益受到不利影響的基本事實(shí)確定之后，還應(yīng)判斷行政行為與合法權(quán)益受到不利影響之間是否存在因果關(guān)系，并考慮因果關(guān)系的強(qiáng)弱。
如前規(guī)定所述，下游受票企業(yè)不能將取得的虛開發(fā)票作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和扣除成本的依據(jù)。這種不利影響只需依據(jù)稅法的法律規(guī)定就能夠發(fā)生，即在上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出對(duì)上游開票企業(yè)定虛的稅務(wù)行政處理決定后，對(duì)下游受票企業(yè)而言已產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出或者成本不得列支的不利影響，這一不利影響并不以下游受票企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否作出具體的行政處理決定作為依托，后者僅是對(duì)法律規(guī)定的具體落實(shí)。即使后者未對(duì)下游受票企業(yè)作出相應(yīng)的稅務(wù)處理，也不能免除下游受票企業(yè)進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出或者成本不得列支的義務(wù)，這一不利影響仍然存在。至于何時(shí)具體落實(shí)，何時(shí)造成實(shí)質(zhì)性的損害，取決于下游稅務(wù)機(jī)關(guān)何時(shí)做出稅務(wù)處理決定，這只是時(shí)間和效率的問題。一旦上游稅務(wù)機(jī)關(guān)做出定虛的稅務(wù)處理決定，下游受票企業(yè)實(shí)際上與上游稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的行政行為之間已經(jīng)構(gòu)成了“利害關(guān)系”，存在直接的、較強(qiáng)的因果關(guān)系。
當(dāng)然，這種因果關(guān)系并非要達(dá)到確定性、正當(dāng)性的程度，并非一定要在下游稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)下游受票企業(yè)已經(jīng)做出不利的稅務(wù)處理決定之后才產(chǎn)生。在起訴審查階段，僅需滿足“相當(dāng)可能性”標(biāo)準(zhǔn)即可，即在合法權(quán)益合乎邏輯的可能受到行政行為不利影響時(shí)，下游受票企業(yè)與上游稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為之間的利害關(guān)系已成立。試想假如上游稅務(wù)機(jī)關(guān)未作出定虛的稅務(wù)處理決定，下游受票企業(yè)主張的損害絕不會(huì)發(fā)生（排除自行糾正的情況）。上游稅務(wù)機(jī)關(guān)定虛的稅務(wù)處理決定一旦作出，則對(duì)下游受票企業(yè)一般都會(huì)產(chǎn)生損害，在此基礎(chǔ)上可以認(rèn)定下游受票企業(yè)的合法權(quán)益與上游稅務(wù)機(jī)關(guān)定虛的稅務(wù)處理決定之間存在直接因果關(guān)系。
五、取得涉嫌“虛開”發(fā)票的不同情形以及相應(yīng)處理
在最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《解釋》）中，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的限縮，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理受票方取得虛開增值稅專用發(fā)票事項(xiàng)具有重要影響。第十條列出應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪的五種情形，突出該罪打擊的對(duì)象是利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而進(jìn)行虛開的行為，將主觀上不以騙抵稅款為目的，客觀上沒有因抵扣造成稅款被騙損失的虛開行為排除在該罪的打擊范圍之外（詳見：研究 | 試論稅務(wù)證明標(biāo)準(zhǔn)及稽查證據(jù)——以虛開發(fā)票違法行為為例 (qq.com)）。下面結(jié)合案例，針對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中常見的受票方取得虛開增值稅專用發(fā)票情形，分類分析稅務(wù)處理中應(yīng)注意事項(xiàng)。
（一）對(duì)為了虛開發(fā)票牟利而接受虛開發(fā)票的處理
情形一：甲公司在沒有實(shí)際業(yè)務(wù)的前提下，委托他人虛開增值稅專用發(fā)票以此申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；此外，還對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票并收取開票費(fèi)用。
這種情形下，下游受票方因?qū)ν馓撻_發(fā)票而產(chǎn)生大量銷項(xiàng)稅額，為了減少繳納增值稅，又讓他人為其虛開發(fā)票。顯然，下游企業(yè)以非法牟利為目的，主觀為惡意。甲公司沒有真實(shí)購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，按規(guī)定不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其卻取得虛開的增值稅專用發(fā)票，抵扣稅款，嚴(yán)重違法，危害了稅收征管秩序，侵害了國(guó)家稅收利益。對(duì)于這類行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)果斷將其定性為虛開增值稅專用發(fā)票，予以嚴(yán)厲打擊。
（二）對(duì)為了逃稅而接受虛開發(fā)票的處理
情形二：乙公司為實(shí)體企業(yè)，因購(gòu)進(jìn)貨物未能取得增值稅專用發(fā)票，就從第三方取得虛開的增值稅專用發(fā)票（票面金額與實(shí)際交易金額一致），用于申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅稅額。
這種情形下，受票方乙公司與交易方之間雖然存在實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，但因無(wú)法從交易方取得增值稅專用發(fā)票，在知情的前提下接受實(shí)際交易方找他人代開的虛開增值稅專用發(fā)票，用于申報(bào)抵扣稅款，造成少繳稅款。該類違法案件應(yīng)被定性為偷稅，而不是虛開發(fā)票。
第一，利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而進(jìn)行虛開、騙抵稅款的行為，才能被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，其核心在騙。而逃稅罪是基于逃避納稅義務(wù)的目的，核心在逃，以存在法定納稅義務(wù)為前提。本案中，受票方乙公司雖然利用他人虛開的發(fā)票申報(bào)抵扣了稅款，但因其有實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生，虛抵行為主觀上是為不繳、少繳稅款，應(yīng)當(dāng)區(qū)別于虛開增值稅專用發(fā)票罪的“沒有實(shí)際業(yè)務(wù)”而通過虛開發(fā)票騙取進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的行為。第二，對(duì)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)主體，將其在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額行為評(píng)價(jià)為逃稅行為，是對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的有效保護(hù)，因?yàn)榘凑找?guī)定，逃稅罪可以適用繳稅免刑的政策，有利于鼓勵(lì)違法企業(yè)積極改過自新，體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的現(xiàn)代稅務(wù)監(jiān)管理念，彰顯執(zhí)法溫度。
（三）對(duì)為了騙取出口退稅而接受虛開發(fā)票的處理
情形三：丙公司取得虛開的增值稅專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理出口退稅，騙取出口退稅款。
出口退稅，指在貨物出口后退還在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的已納稅款，體現(xiàn)在購(gòu)進(jìn)貨物企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額上。本案中，受票方C公司讓他人為其虛開增值稅專用發(fā)票，將虛假進(jìn)項(xiàng)發(fā)票作為申報(bào)出口退稅的憑證，虛開發(fā)票是手段，騙取出口退稅是目的。筆者認(rèn)為，對(duì)于此類違法行為，應(yīng)將其定性為騙取出口退稅，而不是虛開增值稅專用發(fā)票。除法律明確規(guī)定外，在“兩高”發(fā)布的鎮(zhèn)江某科技公司、洪某某、周某等騙取出口退稅、深圳某貿(mào)易公司虛開增值稅專用發(fā)票案中，法院認(rèn)為，周某等人為騙取出口退稅，讓上游供貨商為周某控制的鎮(zhèn)江某科技公司虛開增值稅專用發(fā)票，周某等人、鎮(zhèn)江某科技公司構(gòu)成騙取出口退稅罪。
（四）對(duì)因不知情而接受虛開發(fā)票的處理
情形四：D公司需要購(gòu)進(jìn)一批貨物，王某自稱為B公司業(yè)務(wù)經(jīng)理，并提供了個(gè)人名片及B公司的營(yíng)業(yè)執(zhí)照等資料。驗(yàn)證貨物質(zhì)量后，D公司與B公司簽訂貨物購(gòu)銷協(xié)議（協(xié)議上有B公司法定代表人簽名及B公司公章），并取得B公司開具的增值稅專用發(fā)票。后來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，因B公司已走逃失聯(lián)，B公司為D公司開具的發(fā)票為虛開。D公司在接受調(diào)查時(shí)表示對(duì)B公司的違法情況毫不知情，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了貨物的購(gòu)銷合同、付款、運(yùn)輸、銷售等證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦未取得有關(guān)反映虛開的資金回流等證據(jù)。
筆者認(rèn)為，從該案情況來(lái)看，D公司已向?qū)嶋H供貨方支付了貨款，并不知曉從B公司取得的增值稅專用發(fā)票為虛開，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為善意取得。善意取得本身是民法上的概念，即法律應(yīng)當(dāng)保護(hù)不知情的善意相對(duì)人權(quán)利。對(duì)于此類案件，主要應(yīng)從交易的真實(shí)性和受票方無(wú)主觀過錯(cuò)兩個(gè)方面對(duì)受票人是否為善意取得虛開發(fā)票作出判定。
（五）下游企業(yè)無(wú)須補(bǔ)稅、滯納金及罰款的三種情形
1. 上游企業(yè)構(gòu)成虛開，下游企業(yè)可以正常抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這種情況通常發(fā)生在上下游企業(yè)存在真實(shí)業(yè)務(wù)時(shí)，上游企業(yè)因虛增進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款導(dǎo)致發(fā)票成為異常憑證。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)，若上游企業(yè)符合真實(shí)銷售或提供服務(wù)并收款、發(fā)票內(nèi)容真實(shí)且合法開具的條件，其對(duì)外開具的增值稅專用發(fā)票不屬于虛開。但前提是上游企業(yè)已被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)無(wú)違法行為，且下游企業(yè)需要提供相應(yīng)材料，以證明其存在真實(shí)業(yè)務(wù)。
2.上游企業(yè)構(gòu)成虛開，下游企業(yè)構(gòu)成善意取得。在這種情況下,下游企業(yè)對(duì)上游企業(yè)的虛開行為不知情，主觀為善意。這時(shí)重新取得的專用發(fā)票可以用以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，不會(huì)被視為騙取出口退稅或偷稅。例如，新鄉(xiāng)化纖股份有限公司在其IPO文件中披露其取得虛開發(fā)票后稅務(wù)機(jī)關(guān)未予行政處罰。
3.上游企業(yè)構(gòu)成虛開，下游企業(yè)屬于取得不合規(guī)發(fā)票。在這種情況下，下游企業(yè)一般不會(huì)面臨罰款，但無(wú)法使用不合規(guī)發(fā)票作為憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，且需要補(bǔ)繳稅款和滯納金。
六、最高人民法院答疑實(shí)錄：未來(lái)可期
下游受票企業(yè)原告資格認(rèn)定核心是判斷與上游稅務(wù)機(jī)關(guān)定虛的稅務(wù)行政處理決定之間是否有“利害關(guān)系”。雖然2017年最高院通過“劉案”引入“主觀公權(quán)利”理論，但是，保護(hù)規(guī)范理論的適用并未在我國(guó)的司法審判中普及。司法實(shí)踐中，各地法院仍然沿用主觀判斷標(biāo)準(zhǔn)的不在少數(shù)。
2024年4月，最高人民法院“行政審判講堂”第二期答疑實(shí)錄對(duì)問題4“稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定出票企業(yè)虛開增值稅發(fā)票并作出稅務(wù)處理決定，受票企業(yè)是否有權(quán)作為利害關(guān)系人申請(qǐng)行政復(fù)議？”已作出明確答復(fù)：稅務(wù)處理決定將可能導(dǎo)致受票企業(yè)從出票企業(yè)處取得的增值稅專用發(fā)票不能作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。據(jù)此，上述稅務(wù)處理決定對(duì)受票企業(yè)作為納稅人的權(quán)利義務(wù)有可能產(chǎn)生實(shí)際影響，受票企業(yè)與上述稅務(wù)處理決定具有利害關(guān)系，有權(quán)申請(qǐng)行政復(fù)議（詳見：金稅四期下信息共享“云化”的稽查剖析 - 專業(yè)文章 - 上海市錦天城律師事務(wù)所 (allbrightlaw.com)）。這在一定程度上表明了最高院對(duì)下游受票企業(yè)原告主體資格持認(rèn)可態(tài)度。認(rèn)可下游受票企業(yè)的具有適格的原告資格，既能保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，也能加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督力度，也順應(yīng)了原告資格不斷擴(kuò)大的世界性趨勢(shì)。
在稅收法治化進(jìn)程不斷加速的背景下，強(qiáng)化稅務(wù)合規(guī)管理、積極做好涉稅合規(guī)判斷、防范涉稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)以及依法利用法律手段維護(hù)自身權(quán)益是企業(yè)和個(gè)人必須面對(duì)的重要課題。只有不斷提升稅務(wù)合規(guī)水平，才能確保企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中穩(wěn)健發(fā)展。
本人撰寫燕然然、錢思涵亦有貢獻(xiàn)
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