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“走私普通貨物罪”，定罪量刑的關(guān)鍵依據(jù)為“偷逃應(yīng)繳稅額”，也就是“應(yīng)繳稅額”減掉“已繳稅額”的差額，計算公式看似很簡單；但是在實踐中，稅款計核過程中的稅率適用（涉及歸類、原產(chǎn)地、關(guān)稅配額）、完稅價格確定、應(yīng)繳稅款理解等方面均具有相對較高的專業(yè)性和復(fù)雜性。
本文謹(jǐn)以進(jìn)口白糖走私案件中所涉及的偷逃稅額計算為例，淺析走私普通貨物罪偷逃應(yīng)繳稅額計算問題。
下圖列示了進(jìn)口白糖走私案件偷逃應(yīng)繳稅額計算所涉及的要素。
一、已繳稅額
“已繳稅額”是指企業(yè)或個人在進(jìn)口貨物、物品時已經(jīng)向海關(guān)申報并繳納的稅款之和，含進(jìn)口關(guān)稅、消費稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅等。走私白糖如果采用繞關(guān)走私或者加工貿(mào)易保稅方式進(jìn)口，在進(jìn)口時沒有繳納任何稅款，“已繳稅額”即為零；如果采用偽報品名、歸類或者低報價格等方式走私，則計算“偷逃應(yīng)繳稅額”時可將“已繳稅額”扣減。
二、應(yīng)繳稅額
“應(yīng)繳稅額”是指企業(yè)或個人在進(jìn)口貨物、物品時應(yīng)該向海關(guān)申報并繳納的稅款之和，含進(jìn)口關(guān)稅、消費稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅等。因白糖進(jìn)口不涉及消費稅，本文不作討論。另我國自2017年5月22日至2020年5月21日期間對進(jìn)口白糖征收45%-35%的保障性關(guān)稅，故可得出“進(jìn)口白糖應(yīng)繳稅額=進(jìn)口關(guān)稅+保障性關(guān)稅+進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅”。
走私白糖應(yīng)繳進(jìn)口關(guān)稅=走私白糖計稅價格í關(guān)稅稅率=走私白糖數(shù)量í單位完稅價格í關(guān)稅稅率
走私配額外白糖應(yīng)繳保障性關(guān)稅=走私白糖計稅價格í保障性關(guān)稅稅率=走私白糖數(shù)量í單位計稅價格í保障性關(guān)稅稅率
走私白糖應(yīng)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅=（走私白糖計稅價格+進(jìn)口關(guān)稅+保障性關(guān)稅）í增值稅稅率
從上述公式可知，影響應(yīng)繳稅額的核心要素有三個：走私白糖數(shù)量、單位計稅價格、稅率。此外，在白糖走私案件中， 還有一個與此三項核心要素均密切相關(guān)的要素，就是私白糖的品質(zhì)。
（一）走私白糖數(shù)量
如果因偽報品名、歸類、低報價格進(jìn)口白糖構(gòu)成走私，或因擅自銷售加工貿(mào)易進(jìn)口食糖或成品、高報加工貿(mào)易耗料量、虛假出口騙取核銷、保稅食糖與其他甜味劑串換使用等行為構(gòu)成走私，則走私白糖數(shù)量可通過進(jìn)口報關(guān)單及隨附單證、加工貿(mào)易手冊/賬冊、會計賬目、庫存記錄等較為準(zhǔn)確的計算。
但以往發(fā)生的走私白糖案件，大多采用繞關(guān)走私的方式，案件被查發(fā)時現(xiàn)場僅能查扣部分走私白糖，之前已走私進(jìn)境的白糖因時間較久、走私批次及參與人員較多、無書面記錄等原因，準(zhǔn)確數(shù)量較難確定，司法實踐中多通過當(dāng)事人供述、證人證言、手機聊天記錄、車輛軌跡信息、航海日志等證據(jù)相互佐證作為推斷未查扣的走私白糖數(shù)量的依據(jù)。
我們可以認(rèn)為：偵查、檢察、審判機關(guān)一定程度上擁有根據(jù)現(xiàn)有證據(jù)合理估算繞關(guān)走私白糖數(shù)量的自由裁量權(quán)。如在蘇孝統(tǒng)、ＩＲＡＷＡＮＩＤＲＵＳ、楊克武等走私普通貨物、物品罪一審【（2018）浙03刑初119號】刑事判決書中顯示，辯護人認(rèn)為“起訴書指控的前三次走私，只有被告人的供述，沒有其他證據(jù)印證，且相應(yīng)的款項往來和案件的關(guān)聯(lián)性不足，指控的證據(jù)不足，不能作認(rèn)定”，但法院評析認(rèn)為“言詞證據(jù)、船只AIS記錄、通話記錄等足以反映走私的時間、路線，總共走私四次的事實能夠成立”?！皩τ谇叭巫咚截浳镆呀?jīng)流失到社會的，相應(yīng)的噸數(shù)如何認(rèn)定的問題”，法院從被告人追求“犯罪效益”最大化的角度出發(fā)，根據(jù)涉案輪船載重量結(jié)合被告人與證人的言詞證據(jù)、打款記錄等，在無法對“每一細(xì)節(jié)一一還原”、“向境外支付的購買白糖款流向確實尚未完全查清”的情況下，依然認(rèn)可了偵查和檢察機關(guān)對于未查扣的走私白糖數(shù)量的推斷。
2019年年末，最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布《打擊非設(shè)關(guān)地成品油走私專題研討會會議紀(jì)要》（以下簡稱《會議紀(jì)要》），其中 “三、關(guān)于犯罪數(shù)額的認(rèn)定”要求，“全案沒有查獲成品油的，可以結(jié)合其他在案證據(jù)綜合認(rèn)定走私成品油的種類和數(shù)量，核定應(yīng)繳稅額。”同時稱“辦理非設(shè)關(guān)地走私白糖、凍品等刑事案件的相關(guān)問題，可以參照本紀(jì)要的精神依法處理?！?/span>一定程度上再次降低了對于繞關(guān)走私白糖案件的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。
（二）走私白糖品質(zhì)
我國對1701品目項下原糖與精制糖（17011200、17011300、17011400、17019100、17019910、17019920、17019990共7個稅則號列）實施進(jìn)口關(guān)稅配額管理，關(guān)稅配額量內(nèi)進(jìn)口適用關(guān)稅配額稅率，配額量外進(jìn)口則按照關(guān)稅配額外稅率執(zhí)行，稅則注釋中對于原糖的旋光系數(shù)、轉(zhuǎn)化糖含量等均有說明。同時根據(jù)《食品安全國家標(biāo)準(zhǔn)白糖GB13104-2014》、《白砂糖GN/T317-2006》等國家標(biāo)準(zhǔn)，可通過檢測蔗糖分、還原糖分、電導(dǎo)灰分、干燥失重、色值、渾濁度以及不溶于水雜質(zhì)等理化指標(biāo)后將白糖分為精制、優(yōu)級、一級、二級四種品質(zhì)。
走私白糖品質(zhì)的確定，不僅影響到其是否可以歸入實施進(jìn)口關(guān)稅配額管理的1701品目項下，同時影響其價格的確定。司法實踐當(dāng)中，人民法院也把走私貨物是否符合白糖的國家標(biāo)準(zhǔn)作為計核稅款的必備依據(jù)。
值得注意的是，《會議紀(jì)要》規(guī)定“查獲部分走私成品油的，可以按照被查獲的走私成品油標(biāo)準(zhǔn)核定應(yīng)繳稅額”，非設(shè)關(guān)地走私白糖案件如參照此精神依法處理，即可根據(jù)查扣的走私白糖品質(zhì)確定全部走私白糖品質(zhì)。
（三）單位計稅價格
單位計稅價格是影響應(yīng)繳稅額的核心要素之一，其確定方法可能具有一定主觀性，實踐中不乏計稅價格認(rèn)定不甚合理的情況。
根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》規(guī)定，計稅價格應(yīng)首先以成交價格為基礎(chǔ)審核確定，成交價格經(jīng)審核不能確定的，可依次采用相同進(jìn)口貨物的正常成交價格、類似進(jìn)口貨物的正常成交價格、相同或者類似進(jìn)口貨物在國際市場的正常成交價格、以評估的國內(nèi)市場批發(fā)價格為基礎(chǔ)計算的倒扣價格、拍賣價格減去拍賣費用、其他合理方法確定的價格。
雖然白糖在世界主要期貨交易所具有公開交易價格，但司法實踐中極少采用成交價格作為計稅價格，多是聘請國內(nèi)有資質(zhì)的價格鑒證機構(gòu)評估的白糖國內(nèi)市場批發(fā)價格，并以此為基礎(chǔ)倒扣計算計稅價格，其計算公式如下（其中20%為進(jìn)口后的各項費用和利潤計算標(biāo)準(zhǔn)）：計稅價格=國內(nèi)市場批發(fā)價格/（1+進(jìn)口關(guān)稅率+保障性關(guān)稅率）*（1+增值稅率） *（1+20%）
因白糖屬于較易變質(zhì)的貨物，常存在在案件辦理結(jié)束前依法拍賣的情況，但因計稅價格的確定辦法的適用存在先后順序，即便拍賣價格低于成交價格或以評估價為基礎(chǔ)計算的倒扣價格，在存在上述兩種價格的情況下，也不能采用拍賣價格減去拍賣費用的方法確定計稅價格。
（四）走私白糖適用稅率
走私白糖涉及的保障性關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅稅率明確，適用并無爭議。但可適用的關(guān)稅稅率有配額內(nèi)、配額外、最惠國、普通等多種，走私白糖稅款計核所采用的關(guān)稅稅率對最終計算出來的稅額有決定性影響，而現(xiàn)實中各方對于適用何種關(guān)稅稅率的合理性與合法性也存在較大爭議。
首先，如果是低報價格走私配額內(nèi)進(jìn)口白糖，或者走私保稅進(jìn)口的白糖，其進(jìn)口時擁有關(guān)稅配額，即便存在走私，也應(yīng)按照配額內(nèi)進(jìn)口稅率計算應(yīng)繳稅額，但實踐中，多數(shù)案件在計核偷逃稅款時，根據(jù)商務(wù)部、國家發(fā)展和改革委員會令2003年第4號發(fā)布的《農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)口關(guān)稅配額管理暫行辦法》第三十三條，認(rèn)定只要是走私白糖都適用關(guān)稅配額外稅率。
其次，如采用繞關(guān)、偽報品名歸類等方式走私進(jìn)口白糖，本身未獲取有配額，以往的司法實踐中，多采用最惠國稅率（50%）計核關(guān)稅，但《會議紀(jì)要》發(fā)布后，規(guī)定“非設(shè)關(guān)地成品油走私活動屬于非法的貿(mào)易活動，計核非設(shè)關(guān)地成品油走私刑事案件的偷逃應(yīng)繳稅額，一律按照成品油的普通稅率核定，不適用最惠國稅率或者暫定稅率。”如部分海關(guān)參照此法確定繞關(guān)走私白糖采用普通稅率（125%）核定關(guān)稅，則將造成最終核定的應(yīng)繳稅額成倍增長。
三、相關(guān)建議
通過本文的分析，相信即便完全不懂海關(guān)關(guān)稅技術(shù)的讀者也會對走私普通貨物罪中“偷逃應(yīng)繳稅額”的計算有了基本的了解。
“走私普通貨物罪”的起刑點為個人偷逃應(yīng)繳稅額10萬元，單位偷逃應(yīng)繳稅額20萬元，且沒有類似于“逃稅罪”補繳免罪的“優(yōu)待”，屬于刑事處罰較重的經(jīng)濟犯罪。實踐中，影響稅款計核的因素包括品名、歸類、價格、原產(chǎn)地、數(shù)量、品質(zhì)、稅率、匯率、政策規(guī)定等等，僅憑本文并不可窺其全貌，必要時仍需咨詢精通關(guān)稅技術(shù)與相關(guān)法律法規(guī)的律師方可有較為精準(zhǔn)的預(yù)判。
筆者建議從事進(jìn)出口貨物貿(mào)易的單位及個人，務(wù)必遵守國家法律法規(guī)，依法進(jìn)口、足額納稅，守法經(jīng)營方是長遠(yuǎn)之計。如對于海關(guān)法律法規(guī)及司法實踐中專業(yè)問題存在疑問，當(dāng)盡早尋求專業(yè)機構(gòu)或人員的幫助，避免盲目決策，悔之晚矣。
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