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【內(nèi)容摘要】稅收事先裁定就是增強(qiáng)稅收政策適用的確定性，是降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本，助力企業(yè)發(fā)展，優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境的關(guān)鍵一招。2023年12月29日，國(guó)家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局印發(fā)了《上海市稅務(wù)局稅收事先裁定工作管理辦法（試行）》（滬稅辦發(fā)〔2023〕33號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)：上海管理辦法），《上海管理辦法》是我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)稅收事先裁定首次以規(guī)范性法律文件的形式進(jìn)行系統(tǒng)性規(guī)定，意義重大，但由于是試行版本，考慮到上海作為我國(guó)稅務(wù)服務(wù)體制改革的前沿陣地，可以期待在后續(xù)管理辦法上會(huì)有所更大突破。
【關(guān)鍵詞】稅收事先裁定 出臺(tái)背景 重要意義 立法突破 比較差距 實(shí)務(wù)指引
一、實(shí)質(zhì)突破——《管理辦法》落地出臺(tái)
稅收事先裁定（Advance Tax Ruling，ATR）制度最早于1911年在瑞典誕生，經(jīng)過(guò)一百多年的發(fā)展，現(xiàn)已成為國(guó)際通行且成熟的稅收制度安排。早在1996年，國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)副司長(zhǎng)譚珩就率先提出隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)應(yīng)該推行稅收事前裁定制度，但由于形勢(shì)的限制，該提議并未得到廣泛響應(yīng)。但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，再加上中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)也日漸復(fù)雜，企業(yè)納稅面臨的不確定性風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大，納稅負(fù)擔(dān)加重，也不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的縱深發(fā)展。以十八大的召開(kāi)為分界點(diǎn)，政府的自我改革取得了較大進(jìn)展。在十八大精神的引領(lǐng)下，以稅收確實(shí)原則為指導(dǎo)，稅務(wù)系統(tǒng)“放管服”改革進(jìn)一步深化，稅收事前裁定也開(kāi)始受到越來(lái)越多的關(guān)注。[1]
2015年，《稅收征收管理法（修訂草案）》第四十六條提到“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度”，這是我國(guó)首次在文件中以書(shū)面形式引入稅收事先裁定制度。同年，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《深化大企業(yè)稅收服務(wù)與管理改革實(shí)施方案》，著重強(qiáng)調(diào)要探索建立復(fù)雜涉稅事項(xiàng)的事先裁定制度，推進(jìn)大企業(yè)稅收事先裁定工作。2021年國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》，并提出要維護(hù)納稅人繳費(fèi)人合法權(quán)益，探索實(shí)施大企業(yè)稅收事先裁定并建立健全相關(guān)制度。
為響應(yīng)中央號(hào)召，各地方也出臺(tái)相應(yīng)文件，探索稅收事先裁定如何與現(xiàn)有政策與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)更好融合的解決之道。2022年2月，江蘇省稅務(wù)局出臺(tái)《“我為納稅人繳費(fèi)人辦實(shí)事暨便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”實(shí)施方案》，表示將積極推進(jìn)大企業(yè)稅收事先裁定工作，即使明確稅收政策執(zhí)行口徑或處理意見(jiàn)。2023年6月，青島市稅務(wù)局推出“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”第四批措施，提出要根據(jù)總局工作進(jìn)度修訂《大企業(yè)復(fù)雜涉稅事項(xiàng)稅收事先裁定辦法》，加強(qiáng)稅費(fèi)政策確定性和執(zhí)行一致性服務(wù)。2023年9月，廣東省稅務(wù)局在《優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境促進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展工作方案（2023-2025）》中也提出要積極探索開(kāi)展大企業(yè)稅收事先裁定，推動(dòng)形成更多服務(wù)案例。
越來(lái)越多的地方性文件也從側(cè)面說(shuō)明了稅收事先裁定制度的推行已經(jīng)被正式提上議程，而上海作為全國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“領(lǐng)頭羊”，也在這項(xiàng)工作中擔(dān)當(dāng)著“破城錘”的重要使命，12月28日，《上海市稅務(wù)局稅收事先裁定工作管理辦法（試行）》的出臺(tái)，也標(biāo)志著上海作為試點(diǎn)城市，正式拉開(kāi)了稅收事先裁定在實(shí)務(wù)中系統(tǒng)性適用的序幕，也為未來(lái)企業(yè)的稅務(wù)規(guī)劃打開(kāi)了一扇新的大門(mén)。
二、意義重大——上海先行的示范效應(yīng)
目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)正步入“深水期”，從原先的“走量”開(kāi)始逐步向“質(zhì)變”發(fā)展，在這個(gè)過(guò)程中，我們必須要抓好企業(yè)這個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要承載者，讓企業(yè)能夠放開(kāi)手腳更好地經(jīng)營(yíng)，以發(fā)揮自身的最大潛能，而稅收事先裁定就是增強(qiáng)稅收政策適用的確定性，降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本，助力企業(yè)發(fā)展，優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境的關(guān)鍵一招。具體而言，全面推行稅收事先裁定，具有如下意義：
（一）增強(qiáng)稅收政策適用的確定性，營(yíng)造舒適營(yíng)商環(huán)境
稅收政策的確定性是營(yíng)商環(huán)境的重要組成部分。稅收事先裁定允許企業(yè)在重大經(jīng)濟(jì)交易發(fā)生前向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)對(duì)未來(lái)可能產(chǎn)生的稅收問(wèn)題進(jìn)行明確和預(yù)先的法律評(píng)價(jià)。這為納稅人提供了明確的稅收遵從指引，有助于減少因稅法解釋不一帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低納稅人投資、交易時(shí)對(duì)于稅務(wù)規(guī)劃的不確定性，以鼓勵(lì)企業(yè)投資、創(chuàng)新和參與復(fù)雜的商業(yè)活動(dòng)，促進(jìn)營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化。
（二）緩和稅局與企業(yè)的對(duì)抗性，建設(shè)和諧納稅環(huán)境
不同于之前的稅收政策所采取的“強(qiáng)制”“命令”的方式，稅收事先裁定制度通過(guò)“柔性”“服務(wù)”的方式完成稅款征收，將稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的關(guān)系從“對(duì)抗”轉(zhuǎn)向“合作”，有利于緩和稅企之間的矛盾和沖突，保障稅收征管的順利進(jìn)行。
在稅收事先裁定制度下，納稅人可以通過(guò)事先裁定程序，與稅務(wù)機(jī)關(guān)就特定事項(xiàng)的稅法適用進(jìn)行溝通和協(xié)商，共同達(dá)成裁定結(jié)果。這種合作模式有利于增進(jìn)稅企之間的相互理解和信任，從而促進(jìn)稅收征管的和諧發(fā)展。
（三）稅局指導(dǎo)企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)規(guī)劃，降低企業(yè)試錯(cuò)成本
不同于稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)給企業(yè)提供的稅務(wù)規(guī)劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)稅收事先裁定制度為企業(yè)提供的稅務(wù)咨詢(xún)和指導(dǎo)，在確保專(zhuān)業(yè)性的基礎(chǔ)上，更兼具了國(guó)家機(jī)關(guān)的權(quán)威性。在由國(guó)家機(jī)關(guān)背書(shū)的前提下，納稅人可以根據(jù)自身地具體情況，從稅務(wù)機(jī)關(guān)初得到專(zhuān)業(yè)的指導(dǎo)，幫助納稅人充分利用稅收優(yōu)惠政策，降低稅負(fù)。這種確定的稅務(wù)指導(dǎo)服務(wù)可以幫助企業(yè)提高稅收規(guī)劃水平，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而減少企業(yè)由于稅收規(guī)劃失誤而產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成本。
（四）稅局借鑒對(duì)接國(guó)際做法，促進(jìn)內(nèi)外市場(chǎng)同步競(jìng)爭(zhēng)
國(guó)際上許多發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)已經(jīng)建立了成熟的稅收事先裁定制度，以適應(yīng)全球化的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求。據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布，在其統(tǒng)計(jì)的56個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體中，已經(jīng)有51個(gè)國(guó)家或地區(qū)已經(jīng)建立了稅收事先裁定制度。中國(guó)推行稅收事先裁定制度，旨在接軌國(guó)際先進(jìn)做法，增強(qiáng)跨國(guó)企業(yè)在華經(jīng)營(yíng)時(shí)的稅收確定性和可預(yù)見(jiàn)性，使企業(yè)在國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)的稅收待遇趨于一致，有利于吸引外資并支持中國(guó)企業(yè)“走出去”，積極參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，也有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)更好服務(wù)市場(chǎng)主體，打造我國(guó)市場(chǎng)化、法治化、國(guó)際化的營(yíng)商環(huán)境。
綜上故言，在目前稅收征管改革的大背景下，稅收事先裁定制度在上海的率先試點(diǎn)，對(duì)提升稅法確定性、建設(shè)和諧征納環(huán)境、對(duì)接國(guó)際稅收大市場(chǎng)、推進(jìn)稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有重要意義。
三、國(guó)內(nèi)外制度比較分析
（一）事先裁定分類(lèi)和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
2023年，上海通過(guò)立法正式建立了稅收裁定制度，相對(duì)于其他國(guó)家（地區(qū)）已較為完善的制度，上海的建立時(shí)間較晚。與一些國(guó)家（上表所述）一樣，上海選擇了行政模式。
許多國(guó)家和地區(qū)已對(duì)事先裁定進(jìn)行了分類(lèi)，具體分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)包括適用的稅種、適用的稅法或涉及的稅務(wù)事項(xiàng)等。英國(guó)根據(jù)法律效力的不同，事先裁定分為法定事先裁定和非法定事先裁定兩類(lèi)。[2]香港和美國(guó)并沒(méi)有對(duì)裁定的種類(lèi)進(jìn)行具體劃分。然而，在處理涉稅事項(xiàng)時(shí)，美國(guó)建立了復(fù)雜而詳細(xì)的分類(lèi)系統(tǒng)，詳細(xì)列舉了近二十種稅務(wù)事項(xiàng)，并設(shè)定了負(fù)面清單。根據(jù)裁定事項(xiàng)適用稅法的不同，新加坡稅收事先裁定可分為所得稅事先裁定[3]和貨勞稅事先裁定[4]。相比之下，法國(guó)對(duì)事先裁定的分類(lèi)相對(duì)簡(jiǎn)單，分為一般裁定和特殊裁定。目前《上海管理辦法》并沒(méi)有對(duì)裁定進(jìn)行分類(lèi)。
另外，很多國(guó)家和地區(qū)對(duì)事先裁定都實(shí)行了收費(fèi)制度。美國(guó)的事先稅收裁定收費(fèi)模式考慮多方面的問(wèn)題，美國(guó)國(guó)稅局根據(jù)裁定類(lèi)型和交易種類(lèi)設(shè)定不同的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)，為了維護(hù)稅收公平原則，考慮到納稅人的收入差異，還設(shè)計(jì)了不同收入層次納稅人的申請(qǐng)費(fèi)用減免措施。香港稅務(wù)局則根據(jù)申請(qǐng)的復(fù)雜性、所涉及的稅務(wù)問(wèn)題設(shè)計(jì)了不同的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。
《上海管理辦法》則尚未提及收費(fèi)的相關(guān)問(wèn)題。筆者認(rèn)為，收費(fèi)與否并無(wú)明顯的對(duì)錯(cuò)之分，但囿于我國(guó)目前稅收事先裁定仍處于起步階段，不宜對(duì)稅收事先裁定進(jìn)行收費(fèi)，設(shè)置付費(fèi)的門(mén)檻容易挫敗申請(qǐng)者使用此制度的熱情，不利于我國(guó)積累相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)，推動(dòng)稅收事先裁定事業(yè)發(fā)展；并且，無(wú)償服務(wù)不會(huì)引起稅收事先裁定的供需矛盾或造成服務(wù)資源的分配混亂。鑒于稅收事先裁定所要求的詳細(xì)信息披露義務(wù)，稅收事先裁定有可能帶給納稅人一定風(fēng)險(xiǎn)，這在一定程度上就會(huì)對(duì)申請(qǐng)人數(shù)量進(jìn)行限制。同時(shí)，裁定范圍的“ 反面列舉”也降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)超負(fù)荷資源消耗的可能。[5]
（二）適用范圍和審理期限
目前，只有上海的單位納稅人才可以申請(qǐng)稅收事先裁定，而上表所述的國(guó)家或地區(qū)的所有納稅人都可以申請(qǐng)稅收事先裁定。
并非所有由申請(qǐng)人提出的交易事項(xiàng)都可申請(qǐng)事先裁定，除了在受理范圍有清晰規(guī)定的情況下，許多國(guó)家（地區(qū)）也設(shè)定了不受理事先裁定的特定事項(xiàng)。香港稅收事先裁定的受理范圍近年來(lái)不斷擴(kuò)大，涉及服務(wù)公司、股票借貸、特許權(quán)使用費(fèi)、一般反避稅條文、虧損公司出售、集體投資計(jì)劃、利息收入豁免以及一些其他的特別事項(xiàng)。[6]美國(guó)國(guó)稅局不僅通過(guò)正列舉的方式按照法律顧問(wèn)所管轄的不同范圍，[7]列舉納稅人可提出信函裁定申請(qǐng)的具體問(wèn)題，也通過(guò)反列舉的方式明確信函裁定的不適用性。[8]例如，根據(jù)美國(guó)2021年的稅收公告，可以發(fā)現(xiàn)國(guó)稅局對(duì)“稅收裁定”、納稅人的備選方案和假設(shè)情形、涉及審查和訴訟的事項(xiàng)、整體交易的部分、納稅人位于外國(guó)轄區(qū)等情況拒絕作出裁定。[9]綜合以上國(guó)家（地區(qū)）反面列舉的事項(xiàng)，事實(shí)問(wèn)題、假設(shè)性問(wèn)題、由其他程序解決的問(wèn)題、申請(qǐng)人未履行相應(yīng)的協(xié)助義務(wù)、已經(jīng)申請(qǐng)過(guò)事先裁定的和與制度價(jià)值相違背的事項(xiàng)一般不能申請(qǐng)稅收事先裁定。
《管理辦法》第五條僅通過(guò)列舉“負(fù)面清單”的形式，對(duì)裁定范圍作出規(guī)制。筆者認(rèn)為，雖然“負(fù)面清單”對(duì)明顯不適宜裁定的事項(xiàng)排除在外，但是可裁定范圍仍有過(guò)于廣泛之嫌，為避免時(shí)間、人力和財(cái)力等資源的浪費(fèi)，應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化事先裁定的范圍，精確適用稅收事先裁定制度，提高裁定效率。例如可以參考比利時(shí)對(duì)于稅收事先裁定的規(guī)制，比利時(shí)中央稅收征管機(jī)構(gòu)中的特別委員會(huì)僅針對(duì)如下問(wèn)題進(jìn)行裁定：不正常利益的獲得、非居民納稅人的所得、企業(yè)并購(gòu)的免稅、實(shí)收股利稅收減免限制、交易所涉之金融或經(jīng)濟(jì)原理等。[10]
目前，稅收事先裁定制度僅在上海地區(qū)適用，應(yīng)結(jié)合上海經(jīng)濟(jì)發(fā)展特色例如金融領(lǐng)域的并購(gòu)、IPO和證券發(fā)行等特色領(lǐng)域，精細(xì)化其在上海地區(qū)的適用。而對(duì)于負(fù)面清單等設(shè)置，第五條聚焦于稅收規(guī)劃、已規(guī)定事項(xiàng)以商業(yè)目的及可自由解釋其他事項(xiàng)，但筆者認(rèn)為，此處規(guī)定有失焦之嫌，并不能契合實(shí)踐現(xiàn)狀，可以參考香港對(duì)于事先稅收裁定范圍的負(fù)面清單，在中國(guó)香港，稅收事先裁定申請(qǐng)?jiān)谝韵虑闆r會(huì)遭到拒絕：純事實(shí)問(wèn)題、必須依賴(lài)某些假設(shè)才能作出裁定、是任何反對(duì)或上訴的標(biāo)的、是已經(jīng)提交或到期提交的報(bào)稅表的標(biāo)的、與以前完成的交易有相同特性、與正在審理事項(xiàng)有關(guān)或已有判決但上訴正在進(jìn)行中、要求就公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或商業(yè)管理提出意見(jiàn)、涉及對(duì)國(guó)外法律詮釋等。[11]
在處理期限方面，美國(guó)和法國(guó)等制度相對(duì)成熟的國(guó)家在處理裁定時(shí)通常沒(méi)有明確的時(shí)限。美國(guó)的裁定一般需要3至6個(gè)月，而一些特別復(fù)雜的情況可能需要1至2年。法國(guó)的裁定時(shí)限與美國(guó)相似，也是3至6個(gè)月。相較于其他國(guó)家和地區(qū)，英國(guó)的處理時(shí)限較為短，通常為28天。由于涉稅事項(xiàng)的復(fù)雜性和不確定性，裁定處理往往是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，會(huì)耗費(fèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)大量的人力物力，一些國(guó)家（地區(qū)）雖然裁定時(shí)限較短，但是卻面臨著大量而繁重的申請(qǐng)工作的壓力。[12]
目前，我國(guó)并沒(méi)有明確的稅收事先裁定的審理期限。考慮到我國(guó)第一次施行稅收事先裁定制度，對(duì)于相關(guān)審理缺乏經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，應(yīng)對(duì)案件的大致審理期限進(jìn)行“預(yù)答復(fù)”。事先稅收裁定設(shè)置的目的之一就是讓企業(yè)對(duì)自己稅務(wù)規(guī)劃情況有一個(gè)清晰的了解，而及時(shí)的答復(fù)則是滿(mǎn)足企業(yè)對(duì)稅務(wù)規(guī)劃的可期待性，審理期限的不明確不利于企業(yè)規(guī)劃自身的發(fā)展，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)案件的復(fù)雜程度進(jìn)行“預(yù)回復(fù)”，若稅務(wù)問(wèn)題在實(shí)際審核中過(guò)于復(fù)雜則可延長(zhǎng)期限。香港稅局一般會(huì)在6個(gè)星期左右回復(fù)申請(qǐng)人，若情況復(fù)雜會(huì)適當(dāng)延期。而如果申請(qǐng)人繼續(xù)得到申請(qǐng)的結(jié)果，可以參考葡萄牙的規(guī)定，規(guī)定作出裁定的時(shí)限為150天，但如果納稅人能夠證明其申請(qǐng)屬緊急事項(xiàng)并得到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可， 則可縮短為90天。[13]
（三）公開(kāi)性、約束力及救濟(jì)路徑
大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)，在處理事先裁定的結(jié)果時(shí)，選擇公開(kāi)結(jié)果，例如美國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、香港特別行政區(qū)等。這些國(guó)家（地區(qū)）通常在公開(kāi)結(jié)果時(shí)會(huì)刪除涉及個(gè)人隱私、國(guó)家秘密、商業(yè)秘密等敏感信息。以美國(guó)為例，根據(jù)《國(guó)內(nèi)稅收法》第6110條的明確規(guī)定，任何信件裁決的文本在刪除可識(shí)別細(xì)節(jié)和機(jī)密數(shù)據(jù)后都可供公眾查閱。美國(guó)國(guó)稅局還可以根據(jù)要求提供書(shū)面決定和相關(guān)支持性文件。對(duì)于稅收事先裁定結(jié)果的公開(kāi)，也涉及與公眾社會(huì)關(guān)聯(lián)度的問(wèn)題。香港稅務(wù)局在其官方網(wǎng)站的刊物和新聞公報(bào)上會(huì)發(fā)布與公眾利益密切相關(guān)的稅收事先裁定案例。
但同樣也有國(guó)家和地區(qū)選擇不公開(kāi)裁定的結(jié)果，例如英國(guó)和新加坡。目前，上海選擇不公開(kāi)裁定的結(jié)果。筆者認(rèn)為，稅收事先裁定的結(jié)果既涉及申請(qǐng)人的身份資料，公開(kāi)申請(qǐng)結(jié)果可能會(huì)涉及隱私問(wèn)題或商業(yè)秘密的外泄；也涉及公眾利益，適當(dāng)?shù)毓_(kāi)可以讓申請(qǐng)者在解決稅收事先裁定問(wèn)題時(shí)“有跡可循”。參考香港稅收事先裁定做法，個(gè)案公布的內(nèi)容包括：裁定適用的《稅務(wù)條例》條文，個(gè)案背景、簡(jiǎn)要交易安排、裁定結(jié)果、裁定的適用期、稅務(wù)局局長(zhǎng)是否就將來(lái)發(fā)生的事件或任何其他事項(xiàng)在要項(xiàng)上做出假設(shè)（若有做出假設(shè)，假設(shè)的具體內(nèi)容）、裁定日期、案件評(píng)注（評(píng)析）。[14]
通常情況下，事先裁定在法律或行政層面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具有約束力。在不考慮變化因素的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理納稅人的交易活動(dòng)時(shí)，應(yīng)該與事先裁定的結(jié)果一致，或至少不應(yīng)在有利于納稅人的裁定前提下做出對(duì)納稅人不利的稅務(wù)決定。而對(duì)于納稅人不具有約束力或者約束力較弱。而事先裁定的結(jié)果，也會(huì)隨著客觀(guān)事實(shí)的變化而產(chǎn)生一定的影響，例如英國(guó)規(guī)定，如果相關(guān)法律條文或司法解釋發(fā)生變更，可能會(huì)影響原裁定的效力，導(dǎo)致國(guó)家稅務(wù)總署可能不再受到原裁定的約束。在這種情況下，會(huì)通知申請(qǐng)人需要對(duì)原裁定進(jìn)行更正或撤銷(xiāo)，申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)在被告知之日起重新安排相關(guān)涉稅事宜。
而目前，上海實(shí)行的稅收裁定制度對(duì)于裁定的約束力尚不清晰，沒(méi)有明確的條文或?qū)嵺`案例來(lái)說(shuō)明裁定的約束力范圍。
大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)的事先裁定通常不允許申請(qǐng)復(fù)議或上訴，如新西蘭、新加坡和香港等。不能復(fù)議或上訴的原因主要在于事先裁定的具有預(yù)測(cè)性，它與納稅人日常性的交易活動(dòng)不同，因?yàn)檫@些事項(xiàng)尚未發(fā)生，而事先裁定本身也不具有強(qiáng)制性。而在英國(guó)，如果申請(qǐng)人對(duì)裁定人員重新考慮的結(jié)果仍然有異議，那么可以申請(qǐng)另外安排人員重新裁定。對(duì)于美國(guó)的事先裁定制度較為特殊，申請(qǐng)人既可以向稅務(wù)局的復(fù)議部門(mén)提出內(nèi)部復(fù)議，也可以選擇直接向法院提起上訴。上海尚不允許對(duì)稅收裁定結(jié)果進(jìn)行復(fù)議或者上訴。
四、重點(diǎn)解讀——五大方面逐一分析
《管理辦法》總共26條，由七章構(gòu)成，主要包含了稅收事先裁定的定義與性質(zhì)、適用對(duì)象與范圍、申請(qǐng)與受理流程、審議與裁定程序、后續(xù)管理五個(gè)模塊。
（一）定義與性質(zhì)
《管理辦法》規(guī)定，所謂“稅收事先裁定”，是指基于稅企互信原則，企業(yè)對(duì)預(yù)期未來(lái)發(fā)生的特定復(fù)雜涉稅事項(xiàng)，如何適用稅收法律法規(guī)提出申請(qǐng)，稅務(wù)部門(mén)基于現(xiàn)行稅收法律法規(guī)等，書(shū)面告知政策適用意見(jiàn)的服務(wù)行為。官方的定性更加偏向于納稅服務(wù)說(shuō)和行政指導(dǎo)說(shuō)。強(qiáng)調(diào)了在裁定過(guò)程中稅務(wù)機(jī)關(guān)聽(tīng)取申請(qǐng)的具體需求，從而提供個(gè)性化服務(wù)。[15]為此，《管理規(guī)定》第三條亦表明，事先裁定是個(gè)性化納稅服務(wù)舉措，不屬于行政行為，也是對(duì)納稅服務(wù)說(shuō)與納稅指導(dǎo)說(shuō)的肯定。
（二）適用對(duì)象和范圍
1.適用對(duì)象
《管理辦法》第三條規(guī)定，本辦法適用于本市范圍的單位納稅人，即指在上海注冊(cè)并開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的法人或其他組織。但從立法目的與過(guò)往實(shí)踐來(lái)看，稅收事先裁定的主要受眾對(duì)象還是處理涉及復(fù)雜涉稅問(wèn)題的大型項(xiàng)目的企業(yè)。
2.適用范圍
為節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)資源，達(dá)成行政效率的最大化，《管理辦法》第五條以負(fù)面清單的形式規(guī)定了事先裁定的受理范圍，具體而言，企業(yè)若想成功申請(qǐng)稅收事先裁定，需要符合以下幾個(gè)條件：
（1）確定性，企業(yè)需在申請(qǐng)表中明確注明申請(qǐng)裁定的事項(xiàng)，且該事項(xiàng)必須具備明確的立項(xiàng)計(jì)劃。若無(wú)相應(yīng)的立項(xiàng)計(jì)劃確保項(xiàng)目能夠落地，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)對(duì)該申請(qǐng)予以受理。
（2）時(shí)效性，企業(yè)申請(qǐng)的事項(xiàng)需在兩年內(nèi)發(fā)生。稅收政策具備很強(qiáng)的時(shí)效性，如果該項(xiàng)目在未來(lái)兩年內(nèi)沒(méi)有實(shí)際執(zhí)行的可能，則稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法對(duì)其提供實(shí)質(zhì)性的納稅指導(dǎo)。
（3）商業(yè)性，企業(yè)申請(qǐng)裁定需具有合理的商業(yè)目的，如果企業(yè)的某項(xiàng)涉稅業(yè)務(wù)缺乏合理的商業(yè)意圖（如避稅行為），則很有可能被拒絕受理。
（4）合法性，企業(yè)的申請(qǐng)事項(xiàng)需符合法律、法規(guī)的規(guī)定，若為法律法規(guī)明確禁止的事項(xiàng)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)拒絕受理。需要注意的是，《管理辦法》并未明確提及此處的禁止事項(xiàng)是效力性強(qiáng)制性規(guī)定還是管理性強(qiáng)制性規(guī)定，處于保險(xiǎn)的角度考慮，筆者建議企業(yè)在申請(qǐng)時(shí)通盤(pán)考慮，既要考慮項(xiàng)目本身是否符合相關(guān)法律法規(guī)，也要考慮企業(yè)自身是否符合當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)規(guī)章對(duì)于主體行為資格的規(guī)定。
（5）法律規(guī)定具有模糊性，出于節(jié)約稅務(wù)資源的角度考慮，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅受理現(xiàn)行稅收法律法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定的項(xiàng)目，對(duì)于那些依據(jù)現(xiàn)有稅收法律法規(guī)已經(jīng)有明確規(guī)定的涉稅問(wèn)題，企業(yè)可以直接適用這些規(guī)定，無(wú)需通過(guò)事先裁定程序來(lái)獲取政策意見(jiàn)，因此這類(lèi)事項(xiàng)不屬于事先裁定的服務(wù)范圍。
除上述條件之外，還有其他未列舉但根據(jù)實(shí)際情況和法律法規(guī)判斷同樣不適宜進(jìn)行稅收事先裁定的事項(xiàng)，也將不在受理之列。
（三）申請(qǐng)與受理流程
1.申請(qǐng)
申請(qǐng)事先裁定的企業(yè)，應(yīng)向市、區(qū)任一級(jí)大企業(yè)管理部門(mén)提出申請(qǐng)，并按規(guī)定遞交材料。申請(qǐng)材料包括：
（1）《稅收事先裁定申請(qǐng)表》：申請(qǐng)表中應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明申請(qǐng)內(nèi)容，包括申請(qǐng)裁定事項(xiàng)、企業(yè)自身的傾向性意見(jiàn)、對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和納稅的影響、涉及的成員企業(yè)及其他企業(yè)情況、涉及的納稅期間等，以及政策依據(jù)。
（2）《稅收事先裁定知情書(shū)》：知情書(shū)表明申請(qǐng)人知曉并確認(rèn)事先裁定意見(jiàn)的效力。
（3）其他資料：
①申請(qǐng)裁定事項(xiàng)如需事先獲得相關(guān)單位審批、核準(zhǔn)或者裁定的，則需要提供相關(guān)審批、核準(zhǔn)或者裁定文書(shū)；
②合同、協(xié)議、會(huì)議紀(jì)要或可行性研究報(bào)告等相關(guān)佐證資料；
③若稅務(wù)機(jī)關(guān)有特別要求的，則企業(yè)須按照要求提供的其他資料。
申請(qǐng)材料應(yīng)真實(shí)、完整，申請(qǐng)人應(yīng)對(duì)申請(qǐng)材料的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)。
2.受理
受理機(jī)關(guān)根據(jù)申請(qǐng)人申請(qǐng)資料，可采取案頭審核、實(shí)地調(diào)研等方式判斷是否符合事先裁定受理?xiàng)l件。具體而言：
（1）申請(qǐng)事項(xiàng)屬于受理范圍且資料齊全的，予以受理；
（2）申請(qǐng)事項(xiàng)屬于受理范圍但申請(qǐng)資料不齊全的，應(yīng)當(dāng)在收到申請(qǐng)資料之日起5個(gè)工作日內(nèi)，一次性告知申請(qǐng)人所需補(bǔ)充提供的資料；
（3）申請(qǐng)事項(xiàng)不屬于受理范圍的，不予受理，并于5個(gè)工作日內(nèi)告知申請(qǐng)人不予受理的理由。
3.受理后的轉(zhuǎn)交
基于涉及項(xiàng)目的復(fù)雜性以及統(tǒng)籌稅務(wù)資源的需要，詩(shī)句大企業(yè)管理部門(mén)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)大企業(yè)管理部門(mén)之間也可轉(zhuǎn)交受理的項(xiàng)目。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)大企業(yè)管理部門(mén)受理后發(fā)現(xiàn)由于項(xiàng)目復(fù)雜性過(guò)高或因其他原因無(wú)法出具裁定意見(jiàn)的，應(yīng)于5個(gè)工作日內(nèi)轉(zhuǎn)交市局大企業(yè)管理部門(mén)；市局大企業(yè)管理部門(mén)受理的，經(jīng)研究認(rèn)為項(xiàng)目復(fù)雜性不高，可由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具裁定意見(jiàn)的，5個(gè)工作日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)大企業(yè)管理部門(mén)轉(zhuǎn)交。
轉(zhuǎn)交后，由接受的大企業(yè)管理部門(mén)出具最終的《稅收事先裁定意見(jiàn)書(shū)》。
4.對(duì)于預(yù)約定價(jià)安排的規(guī)定
申請(qǐng)人申請(qǐng)的事項(xiàng)如屬于預(yù)約定價(jià)安排的，應(yīng)轉(zhuǎn)交國(guó)際稅收管理部門(mén)，按照預(yù)約定價(jià)安排相關(guān)程序辦理。
預(yù)約定價(jià)安排（APA）是指納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)就未來(lái)預(yù)計(jì)發(fā)生的跨境關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法達(dá)成一致后簽訂的安排。APA具有法律效力，納稅人遵從APA而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。就行為性質(zhì)而言，APA與稅收事先裁定有一定的相似之處，不過(guò)APA有專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)管理部門(mén)處理，并不由大企業(yè)管理部門(mén)負(fù)責(zé)。
（四）審議與裁定
1.審議機(jī)關(guān)
稅收事先裁定的審議機(jī)關(guān)包括以下幾個(gè)部門(mén)：
（1）審議的具體實(shí)施方與受理方保持一致，均為大企業(yè)管理部門(mén)。
（2）審議的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)方為大企業(yè)稅收工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“大企業(yè)辦”），負(fù)責(zé)研究事先裁定意見(jiàn)。
（3）審議的處理意見(jiàn)形成方為大企業(yè)辦政策服務(wù)組，負(fù)責(zé)形成初步處理意見(jiàn)。
（4）審議的決定方為大企業(yè)稅收工作領(lǐng)導(dǎo)小組，負(fù)責(zé)對(duì)大企業(yè)政策服務(wù)組形成的意見(jiàn)進(jìn)行最終審議，并給出書(shū)面反饋。
2. 審議流程
（1）大企業(yè)管理部門(mén)受理或接受轉(zhuǎn)交的申請(qǐng)，由大企業(yè)辦負(fù)責(zé)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，按照大企業(yè)辦工作職責(zé)組織研究事先裁定意見(jiàn)。大企業(yè)管理部門(mén)負(fù)責(zé)具體實(shí)施。
（2）大企業(yè)辦政策服務(wù)組應(yīng)于受理或接受轉(zhuǎn)交申請(qǐng)后30日內(nèi)形成初步處理意見(jiàn)，并向大企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)小組相關(guān)成員書(shū)面征求意見(jiàn)。
（3）大企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)小組相關(guān)成員在收到初步處理意見(jiàn)10個(gè)工作日內(nèi)進(jìn)行書(shū)面反饋。
（4）若對(duì)初步處理意見(jiàn)一致同意的，由大企業(yè)辦提交大企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)小組審議。
若對(duì)初步處理意見(jiàn)未達(dá)成一致的，由大企業(yè)辦召集專(zhuān)題會(huì)議研究討論，提出處理意見(jiàn)，提交大企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)小組審議。
3. 裁定
（1）裁定的作出：
①市局作出的事先裁定，由第一稅務(wù)分局向申請(qǐng)人出具《稅收事先裁定意見(jiàn)書(shū)》，并抄送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
②主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的事先裁定，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向申請(qǐng)人出具《稅收事先裁定意見(jiàn)書(shū)》，并在5個(gè)工作日內(nèi)報(bào)市局大企業(yè)稅收管理部門(mén)備案。
（2）裁定的終止
出現(xiàn)以下情形，在作出事先裁定前，可以終止裁定程序：
①申請(qǐng)人申請(qǐng)終止。
②申請(qǐng)人未能提供必要資料導(dǎo)致審議無(wú)法進(jìn)行的。
③發(fā)現(xiàn)其他應(yīng)終止裁定的情形。
（五）后續(xù)管理
1.事先裁定意見(jiàn)也并非在所有情況之下都能適用，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要做好后續(xù)追蹤并根據(jù)申請(qǐng)人實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做好相應(yīng)的服務(wù)和管理，在
（1）申請(qǐng)人提交的相關(guān)資料不合法、不真實(shí)、不準(zhǔn)確或不完整的；
（2）裁定時(shí)的條件或情形發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化的；
（3）裁定時(shí)所依據(jù)的法律法規(guī)發(fā)生變化，對(duì)裁定意見(jiàn)具有實(shí)質(zhì)影響的；
三種情況下，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)裁定機(jī)關(guān)向申請(qǐng)人出具《終止（撤銷(xiāo)）稅收事先裁定通知書(shū)》。如果最終申請(qǐng)人實(shí)際發(fā)生稅收事項(xiàng)與申請(qǐng)資料所述不一致，則對(duì)于事先裁定仍應(yīng)當(dāng)不予適用，但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)針對(duì)該情形專(zhuān)門(mén)出具終止（撤銷(xiāo)）稅收事先裁定通知書(shū)》。
需要注意的是，若裁定事項(xiàng)發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化或作出裁定所依據(jù)的法律法規(guī)發(fā)生變化，申請(qǐng)人須在發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化的30內(nèi)以書(shū)面形式告知主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。申請(qǐng)人若需新的裁定意見(jiàn)的話(huà)，可以重新申請(qǐng)事先裁定。
同時(shí)，《管理辦法》中并未提及若稅收事先推定被終止（撤銷(xiāo)）后，依照原裁定繳納的稅款是否能退還，亦或須作其他特殊處理，目前并沒(méi)有實(shí)例進(jìn)行參考。建議企業(yè)在與稅務(wù)機(jī)關(guān)就裁定交流時(shí)，針對(duì)該部分進(jìn)行重點(diǎn)商議。
2.事先裁定意見(jiàn)的適用具有單一性，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的裁定意見(jiàn)，不可適用于其他納稅人，亦不可適用于該納稅人其他未經(jīng)申請(qǐng)裁定的事項(xiàng)。
綜上所述，該辦法構(gòu)建了一套完整的稅收事先裁定操作規(guī)程，既明確了納稅人提出裁定申請(qǐng)的具體步驟和所需材料，也確立了稅務(wù)機(jī)關(guān)的受理、審議、裁定和后續(xù)管理的責(zé)任，旨在為企業(yè)在復(fù)雜的涉稅決策中提供更為清晰的法律指導(dǎo)和保障。
五、實(shí)務(wù)指引——把握三大重點(diǎn)環(huán)節(jié)
（一）厘定裁定受理的范圍
《辦法》指出下列事項(xiàng)不屬于事先裁定受理范圍：無(wú)確定的立項(xiàng)計(jì)劃或兩年內(nèi)不會(huì)發(fā)生的事項(xiàng)；不具有合理商業(yè)目的或國(guó)家相關(guān)法律、法規(guī)明確禁止的事項(xiàng)；現(xiàn)行稅收法律法規(guī)等有明確規(guī)定，可直接適用相關(guān)規(guī)定的事項(xiàng)。而“是否具備合理的商業(yè)目的”的認(rèn)定，則比較考驗(yàn)納稅人對(duì)于相關(guān)行業(yè)商業(yè)運(yùn)作的理解，以及需要納稅人十分清晰地了解自身的稅務(wù)組成。稅收事先裁定通?；谔囟ǖ亩愂辗ㄒ?guī)和規(guī)定，對(duì)于高新科技企業(yè)或從事特殊領(lǐng)域例如農(nóng)業(yè)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，則需要對(duì)最新針對(duì)相關(guān)行業(yè)的法律法規(guī)有全面的理解。如果相關(guān)沒(méi)有清晰的法律法規(guī)規(guī)制，建議納稅人在申報(bào)過(guò)程中具體闡明在適用稅法時(shí)的不確定性問(wèn)題，并說(shuō)明自身對(duì)于該問(wèn)題的理解，在雙方的交流中達(dá)成對(duì)于法律法規(guī)適用的共識(shí)，以應(yīng)對(duì)稅收裁定中針對(duì)法律法規(guī)適用的要求。
（二）提供詳盡的申請(qǐng)材料
準(zhǔn)備詳細(xì)的計(jì)劃和申請(qǐng)書(shū)，提供詳細(xì)的交易結(jié)構(gòu)、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)狀況、交易目的等信息，同時(shí)提供充分的背景和解釋?zhuān)员愣悇?wù)機(jī)關(guān)能夠全面了解交易。在稅收事先裁定的過(guò)程中，納稅人需要提交的材料包括《稅收事先裁定申請(qǐng)表》；《稅收事先裁定知情書(shū)》；相關(guān)事項(xiàng)獲得相關(guān)單位的審批、核準(zhǔn)或裁定文書(shū)（如有）；合同、協(xié)議、會(huì)議紀(jì)要或可行性研究報(bào)告等相關(guān)佐證資料；以及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。應(yīng)注意到，裁定納稅人應(yīng)對(duì)擬進(jìn)行的交易進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，一方面應(yīng)讓稅務(wù)機(jī)關(guān)了解交易的真實(shí)性，附上輔助說(shuō)明的材料如合同、商業(yè)計(jì)劃書(shū)、財(cái)務(wù)分報(bào)告等；
另一方面，應(yīng)提高信息披露的完整性，可以附上涉及的成員企業(yè)及其他企業(yè)情況、涉及的納稅期間、政策依據(jù)和可行性研究報(bào)告等，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)充分了解交易的具體情況，提高裁定決策的準(zhǔn)確性。此外，裁定納稅人還需要具體闡明在適用稅法時(shí)的不確定性問(wèn)題，并說(shuō)明自身對(duì)于該問(wèn)題的理解，實(shí)現(xiàn)稅企雙方的溝通交流。[16]最后，還應(yīng)該明確，若提交材料涉及不合法、不真實(shí)、不準(zhǔn)確或不完整的情形，則會(huì)面臨撤銷(xiāo)的風(fēng)險(xiǎn)。
在整個(gè)事先裁定的過(guò)程中，因涉及到大量的信息披露，應(yīng)注意并遵守涉及商業(yè)機(jī)密和敏感信息的規(guī)定，以確保商業(yè)信息安全。同時(shí)還應(yīng)該確定適用的申請(qǐng)程序和時(shí)間表，以確保稅務(wù)機(jī)關(guān)有足夠的時(shí)間審理申請(qǐng)材料。
（三）做好申報(bào)的后續(xù)管理
一旦獲得稅收事先裁定，應(yīng)持續(xù)監(jiān)測(cè)業(yè)務(wù)活動(dòng)以確保仍然符合裁定的條件?！掇k法》明確主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)做好裁定事項(xiàng)的后續(xù)跟蹤，當(dāng)出現(xiàn)裁定時(shí)所依據(jù)的情形或條件發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化或裁定時(shí)所依據(jù)的法律法規(guī)發(fā)生變化，對(duì)裁定意見(jiàn)具有實(shí)質(zhì)影響的問(wèn)題時(shí)，稅收裁定有可能會(huì)被撤銷(xiāo)。這對(duì)納稅人提出一定的注意義務(wù)，應(yīng)該隨時(shí)關(guān)注相關(guān)法律法規(guī)的變動(dòng)以及商業(yè)交易中變化，同時(shí)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立積極的溝通渠道，及時(shí)回應(yīng)他們的要求和問(wèn)題。提供額外的信息或解釋?zhuān)源偈箤徟鞒痰捻樌M(jìn)行，做好風(fēng)險(xiǎn)管理。
以下是《上海市稅務(wù)局稅收事先裁定工作管理辦法（試行）》中所應(yīng)提交的文件資料：
稅收裁定申請(qǐng)文件
本文撰寫(xiě)劉嘉浩、蔣宇涵亦有貢獻(xiàn)。
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[16] 段雯婧. 稅收事先裁定制度研究[D].中央財(cái)經(jīng)大學(xué),2022.DOI:10.27665/d.cnki.gzcju.2022.000968.
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