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《個(gè)人所得稅法》自1993年經(jīng)過第一次較大修改后，又分別于1999年、2005年、2007年6月及2007年12月經(jīng)歷了四次修改。但從來沒有像這一次個(gè)稅改革引起如此廣泛的關(guān)注和爭論。無論是普通老百姓，還是經(jīng)濟(jì)學(xué)者、財(cái)稅法律專家，抑或其他獨(dú)立人士，都對這一次個(gè)稅改革賦予了極大熱情和希望。這次“改革”之所以能夠引起如此大的反響和民眾空前火熱的參與度，一者依賴于網(wǎng)絡(luò)的高度發(fā)達(dá)，二者依賴于網(wǎng)絡(luò)的群體中，存在著與“個(gè)人工薪所得稅”相關(guān)切身利益的工薪階層。但是，直觀地回顧一下最近四次個(gè)稅改革，以及審閱本次個(gè)稅修正案，我們會驚奇地發(fā)現(xiàn)，所謂的“個(gè)稅改革”，除了工資、薪金的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)從800元上調(diào)至1600元，并繼而上調(diào)至2000元，以及本次上調(diào)至3500元之外，歷次個(gè)稅修改幾乎沒有其他任何內(nèi)容。在紛擾的個(gè)稅改革背后，我們強(qiáng)烈感受到了稅法對工薪階層的利益考量；也同樣強(qiáng)烈地感受到了工薪階層對自身利益的訴求。然而，《個(gè)人所得稅法》的修改，顯然不能也不應(yīng)僅僅停留于對工薪階層利益訴求的滿足，兼顧個(gè)人所得稅各類型納稅人的利益及其各類型所得之稅負(fù)的平衡，當(dāng)為個(gè)人所得稅改革的應(yīng)有之義。
一、個(gè)稅各項(xiàng)所得類型中除“工資薪金所得”之外的其他所得類型，同樣應(yīng)予以充分的關(guān)注和同等程度的重視與考量
我國現(xiàn)行個(gè)人所得制實(shí)行分類征收。所謂分類征收，通俗地說，就是將個(gè)人所取得的所得，按照其性質(zhì)分成十一個(gè)不同的項(xiàng)目，包括工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等項(xiàng)目，并分別適用不同的稅率、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)及計(jì)稅辦法進(jìn)行個(gè)人所得稅的征收。因此，個(gè)人實(shí)際繳納的個(gè)人所得稅，除了工資薪金所得稅之外，還存在著其他十項(xiàng)所得產(chǎn)生的個(gè)人所得稅。這是與個(gè)人收入形式多樣化的現(xiàn)實(shí)相適應(yīng)的。比如當(dāng)今存在著大量不受雇于任何單位，而通過撰稿獲取版稅收入的群體；或者通過提供獨(dú)立勞務(wù)活動(dòng)，比如中介服務(wù)、技術(shù)服務(wù)、授課服務(wù)等活動(dòng)而賺取勞務(wù)報(bào)酬的群體；還有通過設(shè)立個(gè)體工商戶或者個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)人合伙企業(yè)從事小規(guī)模經(jīng)營活動(dòng)的群體。這些群體取得的所得，均應(yīng)當(dāng)歸入前述除工資薪金所得之外的其他十項(xiàng)所得中的某一項(xiàng)所得，予以繳納個(gè)人所得稅。
根據(jù)財(cái)政部稅政司對我國2010年度稅收收入增長情況所做統(tǒng)計(jì)分析可知，“2010年個(gè)人所得稅快速增長，實(shí)現(xiàn)收入4837.17億元，同比增長22.5%……分項(xiàng)目看，除儲蓄利息所得稅收入同比下降76.9%以外，其他項(xiàng)目的個(gè)人所得稅收入都保持了快速增長。其中，工資薪金所得稅收入同比增長26.8%，個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得稅收入同比增長24.7%，勞務(wù)報(bào)酬所得稅收入同比增長22.6%”?？梢?，個(gè)人所得稅稅收的構(gòu)成及其增長，除了工資薪金所得稅之外，其他類型項(xiàng)目的個(gè)人所得稅，包括勞務(wù)報(bào)酬所得稅、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得稅等，同工資薪金所得稅一樣，均保持了大幅度的增長。盡管統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，個(gè)人所得稅收入主要來源于工資薪金所得稅，但這并不意味著可以忽視或者漠視對于并不依靠或者沒有工資薪金收入來源之群體所涉?zhèn)€人所得稅問題。
筆者認(rèn)為，如果個(gè)人所得稅改革的基本原則是減稅，那么，其減稅的效應(yīng)及其惠及目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)涵蓋個(gè)人所得稅的所有納稅主體，而不應(yīng)僅僅關(guān)注某一特定群體，無論該特定群體多么龐大，或者其創(chuàng)造的稅收收入多么巨大。對于另一部分人數(shù)較少的群體或者其創(chuàng)造稅收收入較低的群體，個(gè)稅改革同樣應(yīng)當(dāng)予以顧及，并切實(shí)減輕其稅收負(fù)擔(dān)。但筆者注意到，無論是最近四次個(gè)人所得稅的改革，還是本次個(gè)稅改革，均僅傾向于對工薪所得稅的改革，以至于有評論將“個(gè)稅改革”戲稱為“個(gè)人工薪所得稅改革”。這一改革實(shí)質(zhì)上將除工薪階層之外的其他個(gè)人納稅人的利益排除在外，難以體現(xiàn)稅收的公平和中性原則。因此，筆者認(rèn)為，在本次個(gè)稅改革中，對除“工資薪金所得”之外的其他所得類型的個(gè)人所得稅，未給以充分的關(guān)注和同等程度的重視，致使個(gè)稅改革的減稅效應(yīng)未能惠及各類型的個(gè)人納稅人，難免有所偏頗。
二、工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)仍然實(shí)行全國一刀切式的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，缺乏靈活性，也難以保證《個(gè)人所得稅法》的穩(wěn)定性
如前所述，自1999年以來，《個(gè)人所得稅法》歷經(jīng)四次修正，其核心內(nèi)容，即為2005年將工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)從800元提高至1600元；以及2007年12月進(jìn)一步提高至2000元。期間間隔大約為兩年時(shí)間；而本次個(gè)稅改革的核心內(nèi)容，仍然為工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的提高，即從2000元提高至3500元，離上一次標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整間隔約為3年。在并不算長的時(shí)間內(nèi)，頻繁地通過修改法律的形式，對減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)作出調(diào)整，并且一刀切地在全國范圍內(nèi)實(shí)行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，包括本次修正案將減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)限定為“3500元”。筆者認(rèn)為，既不利于平衡地區(qū)之間基本生活費(fèi)用的差異，不利于因應(yīng)基本生活費(fèi)用的變動(dòng)，也不利于節(jié)約立法資源。
盡管根據(jù)黨的十七屆五中全會精神和《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》的要求，應(yīng)當(dāng)積極創(chuàng)造條件，推進(jìn)綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅改革，即我國的《個(gè)人所得稅法》應(yīng)從分類制向“綜合與分類相結(jié)合的制度”甚至完全的綜合制逐步過渡。但本次修正案仍然只是簡單地提升工薪所得的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，尚未能體現(xiàn)個(gè)人所得稅改革所要求的“綜合與分類相結(jié)合”的精神。并且，是否在可預(yù)見的未來幾年內(nèi)，或者在“十二五”規(guī)劃內(nèi)能夠完成個(gè)人所得稅向“綜合與分類相結(jié)合”的轉(zhuǎn)化，目前存在較大的不確定性。而根據(jù)最近四次個(gè)稅改革，尤其是最近兩次調(diào)整減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)之個(gè)稅改革的經(jīng)驗(yàn)，以及社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和物價(jià)上漲的客觀現(xiàn)實(shí)狀況，只要“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)人所得稅制沒有建立，則減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)在短期內(nèi)再次提升是完全可以預(yù)期的?！秱€(gè)人所得稅法》勢必進(jìn)行又一輪的修改，民眾將再一次投入到減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)究竟應(yīng)當(dāng)定4000元，還是應(yīng)當(dāng)定5000元的單一問題爭論之中。因此，全國統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)難以適應(yīng)各地區(qū)基本生活費(fèi)用的經(jīng)常性變動(dòng)；同時(shí)，為因應(yīng)該等變動(dòng)而不得不頻繁地對《個(gè)人所得稅法》就此單一問題作出修改和調(diào)整，當(dāng)然不利于節(jié)約立法資源。
另一方面，改革開放以來，我國地區(qū)與地區(qū)之間的發(fā)展極不平衡，東部發(fā)達(dá)地區(qū)與西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)，尤其是與偏遠(yuǎn)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差別巨大；除了經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異帶來各地區(qū)工薪人員工資收入的巨大差異之外，各地區(qū)的基本生活費(fèi)用和生活成本也是存在巨大差別的。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2009年度城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出，其中上海市為20992元、北京市為17893元、廣東省為16857元（其中深圳為19779元）、浙江省為16686元；但同期河南省僅為9567元、海南省僅為9408元、甘肅省僅為8890元，西藏更低至8324元。人均年度消費(fèi)性支出最高的上海，與最低的西藏相比，兩者相差達(dá)2.5倍。在上海與西藏基本生活費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)相差如此巨大的情況下，兩地在工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的扣除上適用統(tǒng)一的3500元標(biāo)準(zhǔn)，顯然沒有充分平衡各地區(qū)之間的差異。
因此，筆者認(rèn)為，在“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)人所得稅制改革完成之前，《個(gè)人所得稅法》不應(yīng)對減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)作出具體規(guī)定，而應(yīng)以扣除“基本生活費(fèi)用”作為原則予以明確，但具體基本生活費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，可授權(quán)國務(wù)院按地區(qū)定期發(fā)布；或者也可考慮由省級人民政府提出其所在地的“基本生活費(fèi)用”標(biāo)準(zhǔn)，報(bào)國務(wù)院申批后予以執(zhí)行。如果授權(quán)國務(wù)院（或者通過省級人民政府）適時(shí)定期按區(qū)域發(fā)布減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，則有利于解決長期以來圍繞個(gè)人所得稅法修改所產(chǎn)生的爭論與矛盾，也有利于立法部門積累“減除費(fèi)用”的立法經(jīng)驗(yàn)，為進(jìn)一步推進(jìn)“綜合與分類相結(jié)合”個(gè)人所得稅制，無疑邁出了改革的一步。然而，本次個(gè)稅改革關(guān)于工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)仍然采用全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的方式作出明文規(guī)定，這既與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際狀況，以及不同地區(qū)民眾的收入狀況和生活成本狀況不相匹配，缺乏靈活性；也為不遠(yuǎn)的將來再次就減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整作出修訂埋下伏筆，無疑將導(dǎo)致立法資源的無謂耗費(fèi)。
三、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得稅稅率，沒有因企業(yè)所得稅稅率的降低而相應(yīng)作出調(diào)整，對個(gè)體工商戶難言公平
根據(jù)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》，現(xiàn)行生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅人不僅涵蓋個(gè)體工商戶和承包、承租經(jīng)營者，還包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和個(gè)人合伙制企業(yè)。由于承包、承租經(jīng)營者人群較少，而大部分個(gè)體工商戶又采用定額或定率征收，因此該類別稅率主要適用人群已事實(shí)上為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙制企業(yè)（律師事務(wù)所、會計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、有限合伙企業(yè)等）所取代，該類企業(yè)屬于第三產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，是知識經(jīng)濟(jì)的代表，是結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的主力軍，其經(jīng)營規(guī)模在年所得6萬元甚至10萬元以下的屬于極少數(shù)，因此，5級稅率中的低檔稅率所具有的收入調(diào)節(jié)分配的功能，對這類生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅人幾乎不具有實(shí)際的意義，也不能體現(xiàn)對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的鼓勵(lì)與支持。
而且，自2008年1月1日起，企業(yè)所得稅率由原33%下調(diào)為25%，相應(yīng)地其投資人個(gè)人所得實(shí)際稅負(fù)率由原來的46.4%降低為40%，降低幅度達(dá)13.8%。但個(gè)人獨(dú)資和合伙制企業(yè)卻自2008年1月1日以來，一直維持原有稅率不變，與法人制企業(yè)相比，不僅要承擔(dān)無限連帶責(zé)任的高額經(jīng)營和法律風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)亦不具有單一稅種企業(yè)應(yīng)具有的稅收優(yōu)惠（40%的稅負(fù)率與合伙制35%的稅率已十分接近，同時(shí)，法人制企業(yè)還存在通過控制分紅、再投資等途徑遞延稅款）。為體現(xiàn)稅收中性原則，使投資者不因稅收原因而差別選擇企業(yè)結(jié)構(gòu)形式（大多數(shù)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)是因?yàn)榉ǘㄔ虍a(chǎn)生的），應(yīng)當(dāng)平衡法人制企業(yè)與個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙制企業(yè)間的稅負(fù)率，至少也應(yīng)恢復(fù)到稅制改革前的差異水平。如果保持稅制改革前的差異水平，即法人制企業(yè)投資人個(gè)人因企業(yè)所得稅率下調(diào)致其個(gè)人實(shí)際稅負(fù)降低13.8%的，則個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資人的實(shí)際稅負(fù)也相應(yīng)降低13.8%。那么，當(dāng)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》之下的稅率為25%時(shí)，《個(gè)人所得稅法》之下的生產(chǎn)經(jīng)營所得最高稅率也應(yīng)限制為30%為宜。
然而令人遺憾的是，盡管企業(yè)所得稅稅率自2008年1月1日起即從33%下降為25%，并且針對不同類型的納稅人存在著15%低稅率甚至減免稅的優(yōu)惠。因此，就法人制企業(yè)的自然人投資者而言，其投資于法人制企業(yè)所取得的紅利分配實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)，早已從原來的46.4%下降至40%；若綜合考量企業(yè)所得稅低稅率甚至減免稅優(yōu)惠政策的影響，則自然人投資者的實(shí)際稅負(fù)則更低。但是，對于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)等按照個(gè)體工商戶征收個(gè)人所得稅的投資者而言，自1994年以來其整體稅負(fù)仍然高達(dá)近35%，未發(fā)生任何變化。如果說2007年之前關(guān)于個(gè)人所得稅的四次修改，因企業(yè)所得稅稅率沒有發(fā)生變化，從而法人制企業(yè)的自然人投資者的整體稅負(fù)也未變化，故而對個(gè)體工商戶稅率不作出調(diào)整，尚有其合理性和正當(dāng)性的話，那么，如前所述，在自然人投資者的個(gè)人整體稅負(fù)已大大降低的情況下，而隨后進(jìn)行的本次個(gè)稅改革卻仍然未據(jù)此對個(gè)體工商戶的稅率作出下調(diào)，這對個(gè)體工商戶的確難言公平。
當(dāng)然，筆者認(rèn)為，相比于最近四次個(gè)稅改革，本次個(gè)稅改革確也存在很大的亮點(diǎn)和進(jìn)步，比如將工薪所得稅率結(jié)構(gòu)由現(xiàn)行9級超額累進(jìn)稅率修改為7級，體現(xiàn)了簡化稅制原則；在草案征求意見的基礎(chǔ)上，充分吸收民意，將減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)從草案的3000元提高至修正案的3500元，并將第一檔稅率下調(diào)至3%，體現(xiàn)了稅收立法的公眾參與原則；而將生產(chǎn)經(jīng)營所得稅率表第一級級距由年應(yīng)納稅所得額5000元調(diào)整為15000元，以及其他各檔的級距也相應(yīng)作了調(diào)整，平衡了個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅人和承包、承租經(jīng)營所得納稅人與工薪所得納稅人的稅負(fù)水平，體現(xiàn)了稅制公平原則。這都應(yīng)當(dāng)予以充分肯定和支持。
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