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電商主播涉稅法律風險和合規(guī)應對

2021年第12期    作者:文字整理： 許倩    閱讀 5,414 次

主持人： 陳映川 上海律協(xié)財稅業(yè)務研究委員會委員 北京金誠同達（上海）律師事務所

合伙人嘉賓： 葛慧敏 上海律協(xié)財稅業(yè)務研究委員會委員 上海翰鴻律師事務所律師

                   劉世君   上海律協(xié)財稅業(yè)務研究委員會委員   北京市隆安律師事務所上海分所合伙人

                    任雪麗  上海律協(xié)財稅業(yè)務研究委員會委員 上海君瀾律師事務所

陳映川：大家好！歡迎大家來到《上海律師》第十二期法律咖吧，我是本期咖吧的主持人陳映川律師，三位嘉賓分別是葛慧敏、劉世君、任雪麗律師。本期咖吧我們討論一個最近的熱點話題——電商主播涉稅法律風險和合規(guī)應對。首先介紹一下事件背景。2021年11月，國家稅務總局浙江省稅務局發(fā)布公告，通過稅收大數(shù)據分析，發(fā)現(xiàn)知名主播朱某、林某涉嫌偷逃稅款，在相關稅務機關的協(xié)作配合下，對兩人依法進行了全面深入的稅務稽查。最終依據相關法律法規(guī)，對朱某追繳稅款、加收滯納金并擬處1倍罰款共計6555.31萬元，對林某追繳稅款、加收滯納金并擬處1倍罰款共計2767.25萬元。無獨有偶。2021年歲末，浙江省稅務局又在官網上公布了著名主播黃某的偷稅案。經查，黃某在2019年至2020年期間，通過隱匿個人收入、虛構業(yè)務、轉換收入性質、虛假申報等方式偷逃稅款6.43億元，其他少繳稅款0.6億元。杭州市稅務局稽查局依據相關法律法規(guī)，對黃某追繳稅款、加收滯納金并處罰款共計13.41億元。

經歷了這兩個事件之后，我們發(fā)現(xiàn)全國各地的稅務機關陸續(xù)口頭通知部分電商主播進行自查和補稅。這個行業(yè)本身從業(yè)人員非常多，我之前查了數(shù)據，現(xiàn)在中國網絡直播注冊用戶達到了1億多人。如果這部分人群都有從事直播電商相關行為，自查補稅這個事情對他們來說影響就非常大了。因此，我們針對這個群體面臨的涉稅法律風險和合規(guī)應對專門進行討論。先聊第一個主題，剛才說到大背景的時候，其實稅務機關是通過稅收大數(shù)據找到了相關的信息，對前述頭部網絡主播進行了稽查。那稅收大數(shù)據是怎么通過分析個人納稅數(shù)據進行選案，找到相關主體的涉嫌違法行為的？

劉世君：根據《稅務稽查案件辦理程序規(guī)定》，稅務機關辦理稅務稽查的時候要經歷選案、檢查、審理和執(zhí)行環(huán)節(jié)。其中，選案環(huán)節(jié)是整個稅務稽查程序的開始。選案環(huán)節(jié)直接決定了誰會被稅務機關重點關注?，F(xiàn)實中的稅務機關選案并非領導直接“拍腦袋”，而是有一套系統(tǒng)的程序，確保更多有疑點的納稅人被選中。當然，對于那些奉公守法的納稅人，稅務機關也盡量避免去打擾。國家稅務總局在2016年7月1日制定的《稅務稽查案源管理辦法（試行）》專門對稅務機關如何選案作出了具體的規(guī)定。從規(guī)定中可以看出，稅務機關的案源主要來自于以下九個方面：推送案源、督辦案源、交辦案源、安排案源、自選案源、檢舉案源、協(xié)查案源、轉辦案源和其他案源。

在獲取案源信息后，稅務部門接下來會進行案源處理。所謂的案源處理，就是對收集的案源信息進行識別和判斷，根據案源類型、納稅人狀態(tài)、線索清晰程度、稅收風險等級等因素，進行退回或者補正、移交稅務局相關部門、暫存待查、調查核實（包括協(xié)查）、立案檢查等分類處理的過程。

陳映川：金稅四期很快就會投入運行，很多納稅人會有一個疑慮——功能強大的金稅四期，對于稅務機關的選案以及今后電商主播的納稅會帶來怎樣的影響？

任雪麗：在“以數(shù)治稅”的時代，稅務機關的推送案源主要是由風險管理部門通過大數(shù)據對納稅人的經營信息進行分析，選擇高風險的納稅人納入檢查范圍。在這個過程中，金稅四期發(fā)揮了重大作用。金稅四期主要為稅務部門提供納稅人大量的經營信息，除了納稅人申報的收入、成本費用等稅務信息外，還可提供大量其他信息。比如納稅人的銀行賬戶情況、水電煤信息、房產、車輛、工商登記信息等?？梢赃@么說，有了金稅四期的大數(shù)據分析，稅務局成為了“最懂你的人”，納稅人在稅務局面前基本上沒有秘密。稅務機關會通過以下方式判斷納稅人是否存在稅收違法行為：（1）將納稅人申報的收入數(shù)據與成本費用數(shù)據進行匹配，看看成本費用比例是否與行業(yè)平均水平相似，如果成本費用比例明顯過高，有可能涉嫌虛列成本方式偷稅；（2）將納稅人申報的收入數(shù)據與用電量等數(shù)據進行匹配，如用電量明顯增加但收入不增加，可能涉嫌隱匿收入方式偷稅；（3）將納稅人的稅負率與同行業(yè)平均水平進行對比，如某納稅人長期稅負偏低，說明可能涉嫌偷稅；（4）將納稅人的數(shù)據與交易對方數(shù)據進行對比，如果對方采購數(shù)據明顯高于納稅人的銷售數(shù)據，說明納稅人涉嫌隱匿收入方式偷稅；（5）與其他各部門數(shù)據聯(lián)動：車管所、房產登記、工商、海關、銀行甚至公安機關等部門。

除了上面提到的數(shù)據分析外，稅務部門還會專門針對一些特殊對象進行重點關照。例如：（1）稅收風險等級為高風險的；（2）兩個年度內2次以上違法的；（3）協(xié)查中發(fā)現(xiàn)有違法行為的；（4）長期異常申報的，比如零申報等；（5）納稅信用級別為D級的；（6）列入失信聯(lián)合懲戒對象名單的；（7）稅務稽查重點領域和行業(yè)。2021年4月29日，國家稅務總局稽查局在總局官方網站公布了2021年全國稅務系統(tǒng)稽查工作的八個重點領域和行業(yè)以及五類涉稅違法行為。這八大重點領域就包括了直播平臺領域，五類涉稅違法行為也包括了部分直播主采用的隱瞞收入、利用“稅收洼地”和關聯(lián)交易惡意進行稅收籌劃等涉稅違法行為。在這次針對網絡主播行業(yè)的集中檢查執(zhí)法中，金稅四期功不可沒。不少網紅的帶貨流量數(shù)額巨大，但對比其納稅數(shù)據來看，會發(fā)現(xiàn)實際繳納的稅款金額遠遠低于帶貨流量，由此會形成系統(tǒng)預警。另外，直播行業(yè)本身也是稅務機關重點關注的行業(yè)。以上幾種因素相疊加，也就不難看出為什么稅務機關的動作這么大了。

葛慧敏：針對大數(shù)據，我再補充一點。利用大數(shù)據識別風險納稅人和沒有風險的納稅人后，電子稅務局會自動向其發(fā)送《稅收風險提示提醒函》，引導其自查自糾。如果納稅人在自查過程中有疑問，稅務機關會及時進行輔導，幫助其排查風險、解決問題。對于經過提示提醒還不愿意糾正、整改不徹底的納稅人，稅務機關便會采取進一步的檢查措施。2021年12月起，各地稅務局相繼發(fā)聲，對未關注自己涉稅問題或者整改不到位的明星藝人、網絡主播進行自查自糾，主動報告和糾正涉稅問題，稅務局將從輕、減輕或免予稅務處罰；如拒不自查自糾或自查自糾不到位的，稅務部門則依法嚴肅處理。本次我們討論的朱某和林某均屬于此種情形。

劉世君：現(xiàn)在社會上還有很多人對稅務局有誤解，認為自己只要和專管員搞好關系就行了，只要專管員不找麻煩，自己的很多違規(guī)操作就沒人管。這種觀點是非常危險的。因為專管員根本就不負責風險管理工作，真正決定納稅人是否被抽查抽中的是機器而不是人，你很難和機器“打招呼”，讓它放你一馬。所以，今后廣大的納稅人需要學習如何與機器共處、與大數(shù)據共處，最好的應對方法就是一切都正規(guī)操作。機器是不會講究人情世故的，只有正規(guī)操作才是唯一能搞定機器、搞定大數(shù)據的辦法。

陳映川：針對稅務機關的選案流程以及金稅四期可能會帶來的影響，我們進行了深入的討論。下一個主題，大家都很好奇，如果行為人有了故意或非故意偷漏稅行為，面臨處罰時，處罰標準如何確定？比如這次網紅主播補稅，他們被處罰的金額非常高。那么接下來有兩個層面的問題，第一個是處罰標準是如何確定的？第二個是直播電商從業(yè)人員出現(xiàn)哪些行為會被加重處罰？哪些行為可以減輕處罰？我們先討論第一個問題，對于偷稅行為的處罰依據和處罰標準是什么呢？

劉世君：根據《中華人民共和國稅收征收管理法（2015修正）》第六十三條可以看出法律規(guī)定的處罰幅度在0.5倍到5倍之間，理論上最高可以罰5倍。

但是在實際操作中，每個地方都制定了當?shù)氐淖杂刹昧繖鄻藴?。比如浙江省制定了《浙江省稅務行政處罰裁量基準實施辦法》和《浙江省稅務行政處罰裁量基準》，其中對偷稅違法行為設定了三個處罰檔次，分別為：

（1）情節(jié)輕微的，處不繳或者少繳稅款50%以上1倍以下罰款；

（2）情節(jié)較重的，處不繳或者少繳稅款50%以上3倍以下罰款；

（3）情節(jié)嚴重的，處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下罰款。

從上述規(guī)定可以看出，朱某、林某屬于情節(jié)輕微的情形，所以只被處以1倍罰款。如果情節(jié)較重，最高可處以3倍罰款；如果情節(jié)嚴重，才可能被頂格處以5倍罰款。這次網紅主播基本上都配合國稅機關查處違法行為，所以都被認定為符合從輕處罰的情形。

陳映川：這個處罰依據和標準，劉律師說得很明確了。我覺得更值得討論的應該是第二個問題——當行為人的行為可能觸犯了相關法律法規(guī)、構成偷稅的時候，哪些行為會被加重處罰？而積極主動地去做哪些行為可以減輕處罰？

葛慧敏：根據上述自由裁量的規(guī)定，稅務行政相對人有下列情形之一的，不予行政處罰：（1）不滿14周歲的人實施的稅務違法行為；（2）精神病人在不能辨認或者不能控制自己的行為時，實施的稅務違法行為；（3）稅務違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的；（4）應當給予稅務行政處罰的違法行為在5年內未被發(fā)現(xiàn)的；（5）其他情形。稅務機關即使不予行政處罰，也應當作出書面決定，告知相對人事實、理由、依據以及權利。同時，如果稅務行政相對人有下列情形之一的，應當依法從輕或者減輕處罰：（1）已滿14周歲不滿18周歲的人實施的稅務違法行為；（2）主動消除或者減輕稅務違法行為危害后果的；（3）受人脅迫實施稅務違法行為的；（4）配合國稅機關查處違法行為有立功表現(xiàn)的；（5）因國稅機關和稅務行政相對人混合過錯導致的行為違法的；（6）其他情形。這次網紅主播在稅務稽查立案以后積極予以配合，在案情查實之前已經主動補繳部分稅款，稅務機關認定這具有減輕違法行為危害后果情節(jié)，因此在綜合考慮后，給予其偷稅金額1倍的罰款處罰。

任雪麗：針對涉稅違法行為法律責任的發(fā)展沿革，我再補充幾點。稅收違法行為的法律責任包括行政責任和刑事責任。如21世紀初的幾位社會知名人士的涉稅案件中，有的納稅人就承擔了刑事責任。但是自2009年《中華人民共和國刑法修正案（七）》實施以來，經稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰的,不予追究刑事責任，但五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。2021年，新的《行政處罰法》第三十三條更是確定了對初次違法且危害后果輕微并及時改正的案件實行“首違不罰”的制度。從這些新出臺的政策可以看出，現(xiàn)在的法律規(guī)定更加體現(xiàn)了法律的人本理念與人文關懷。

陳映川：剛才各位都提到了，明確處罰依據和處罰標準之后，我們知道哪些行為會加重處罰，哪些行為可以減輕處罰。引申到下一個話題，我們行業(yè)內都知道，自從出了這兩個事件之后，直播電商行業(yè)就掀起了一股補稅的風潮。無論是網絡平臺還是網絡主播個人，都陸續(xù)收到了主管稅務機關的電話，要求他們自查、補稅。這就遇到一個問題：如果是對平臺還好，因為平臺畢竟是專業(yè)機構，有專門的人員進行事實判定；但對于主播，如果是個人，對于自己所從事工作取得的收入的性質、對應的稅種和稅率是什么可能不太清楚。那么一般來說，對于直播從業(yè)人員從事這些行為所獲得的收入，應該如何確定收入性質及納稅？

劉世君：直播從業(yè)人員的納稅問題需根據其法律關系分別認定，主要取決于其與直播平臺之間的法律關系。如主播與平臺簽訂勞動合同，全職上班，則該主播的收入需要按“工資薪金所得”申報納稅，適用3%—45%的超額累進稅率。如主播并非全職上班，與平臺構成勞務關系，則該主播的收入需要按“勞務報酬所得”申報納稅，適用3%—45%的超額累進稅率。雖然適用的稅率與“工資薪金所得”相同，但“勞務報酬所得”可以減除20%計算納稅，也就是打8折計算稅費，個人所得稅的稅負比“工資薪金所得”要低。

當然，“勞務報酬所得”的金額如果超過增值稅起征點的話還需要按3%繳納增值稅，并到稅務機關申請代開發(fā)票。對于增值稅的起征點，每個省市都有各自的標準。比如上海是按次500元、按月20000元。也就是說，每個月的報酬超過20000元的話，就需要交增值稅并代開發(fā)票。

還有一種情況是主播自己注冊個人獨資企業(yè)或個體工商戶與平臺簽約，此時主播取得的收入的性質就可能屬于“經營所得”，按收入減去成本費用后計算出的應納稅所得額適用5%—35%的超額累進稅率。

對于無法準確計算成本費用的個人獨資企業(yè)，稅務機關可以核定應納稅所得額，即所謂的“核定征收”。核定征收原本是稅務機關為了簡易征稅的特殊措施，然而由于核定應稅所得率過低，現(xiàn)在竟然成為了納稅人普遍用來稅務籌劃的工具。所以，國家在2021年大力整頓核定征收制度，本次查處的網紅主播也都是通過核定征收的方式偷逃稅款。

任雪麗：關于核定征收，我想再補充一點。這幾個直播人員偷漏稅案件出來之后，很多人認為核定征收這一稅收征管方式“罪大惡極”，應予以廢除。事實上，我們不能一概否定核定征收的優(yōu)點，尤其是在個稅征管方面。不少個人所得稅的納稅人并沒有設置賬簿的能力，為了降低稅收征管成本和納稅人的合規(guī)成本，核定征收依然有其存在的必要性，不應該“一刀切”，重點應該是如何在實踐中避免濫用核定征收政策。

陳映川:我上周分別參與了首都經貿大學和武漢大學兩個法學院關于電商主播涉稅事情的討論，讓我感到有趣的是，理論界有不少人對核定征收這個制度持肯定態(tài)度，認為可以提高征稅的效率。這就引申到下一個問題了。剛才劉律師提到主播從事的工作對應了兩種類型的收入，工資薪金、勞務報酬算一類，另一類是經營所得。這次頭部網絡主播補稅或被處罰，很大程度上是因為稅務機關認為其所獲得的收入本質上是工資薪金、勞務報酬，但是其通過轉換所得的性質，把原先的工資薪金、勞務報酬變成了經營所得。無論是我們最近經辦的案件還是專業(yè)圈子里的討論，大家都在重點討論工資薪金所得、勞務報酬所得和經營所得區(qū)分的邊界在哪里。因為剛才劉律師說到一點，單就計算來說，僅比較稅率和最終的繳稅金額，工資薪金所得、勞務報酬所得和經營所得的差別并不大。但是這些高收入人群非要爭取他們的收入被認定為經營所得，很大一部分原因是因為只有經營所得才可以核定征收。這就牽涉到一個問題——工資薪金所得、勞務報酬所得和經營所得的認定邊界在哪里？

劉世君：對于工資薪金所得、勞務報酬所得與經營所得的區(qū)別，主要通過以下方式進行鑒別：

第一，看簽約主體。如果主播以自然人身份與平臺簽約，則只能適用“工資薪金所得”或“勞務報酬所得”，不得適用“經營所得”；如主播通過成立個人獨資企業(yè)形式的個人工作室，以工作室名義與平臺簽約，則主播在符合其他條件的情況下可以適用“經營所得”。

這次部分被稅務機關處罰的主播就犯了低級錯誤。主播在網絡平臺上以個人名義簽署了電子合同，但申報納稅時卻以個人獨資企業(yè)的方式采取核定征收形式納稅，導致申報納稅的主體與合同約定不符，屬于虛假申報方式偷稅。

第二，看主播與平臺之間簽署的合同確定法律關系，然后根據法律關系找到對應的稅目。如果簽署的是勞動合同，則適用“工資薪金所得”；如果簽署的是勞務合同，則適用“勞務報酬所得”。

第三，看主播與平臺之間的經濟實質。比如主播名義上與平臺簽訂勞務合同，但事實上受平臺管理，符合勞動關系的特征，則此時主播與平臺應該構成勞動關系，主播應按“工資薪金所得”繳納個人所得稅。再比如主播雖然名義上以個人工作室名義與平臺簽訂合同，但其經濟實質就是個人提供應稅勞務，則此時應當按“勞務報酬所得”申報納稅。

實務中，勞務報酬所得與經營所得之間常常容易產生混淆。

目前，稅法中并無明確的規(guī)定對兩者作出區(qū)分。結合國家稅務總局在對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復中的觀點，我們認為勞務報酬所得與經營所得的區(qū)別主要在于兩個方面：

（1）申報納稅的主體。以主播為例，如主播以個人名義與平臺簽約取得收入，原則上不屬于經營所得；如主播以個人獨資企業(yè)與平臺簽約取得收入，則需進一步判斷其經濟實質。

（2）納稅人是否存在成本費用支出、是否雇傭人員。以主播為例，如主播雖然以個獨名義從平臺取得收入，但取得的收入全部進自己腰包，幾乎沒有任何成本支出，這種情況下主播的經濟實質就是以個人提供勞務，該收入為勞務報酬所得；如主播取得收入后需要支出采購成本、各項費用并招聘員工支付工資，則主播的經濟實質是從事經營活動，該收入為經營所得。

葛慧敏：我針對這個業(yè)務的實質稍微作一些補充。對于業(yè)務實質的判斷可以從個獨企業(yè)設立的目的、實際業(yè)務的經營情況、成本費用是否真實發(fā)生等情況進行綜合判斷。如果個獨企業(yè)或合伙企業(yè)實質上沒有任何經營活動，沒有辦公成本、人員經費（社保、工資）等相應成本發(fā)生，則容易被認定為是為了實現(xiàn)開票或者核定征收目的，虛構業(yè)務、轉變收入的性質。這也是判斷個獨或合伙企業(yè)是否存在偷逃稅款行為的關鍵。

任雪麗：我最近讀到一篇研究文章，論證經營所得納入個人所得稅綜合所得征收范圍的必要性和可行性。如果把經營所得納入綜合所得中，就不存在出于稅率差的目的，人為地將綜合所得轉換為經營所得。當然如剛才陳律師所說，轉換收入為經營所得并不是最終的目的，經營所得加上核定征收，才能達到某些人所謂“稅收籌劃”的目的。所以這個事情的癥結還是在核定征收上面。

陳映川：關于核定征收的存廢，理論界人士的另一個觀點很有趣。這種觀點認為滿足外觀主義就夠了，因為如果再要去調查實質，實際上對于征稅的便利和效率會帶來一些不利的影響。然而當時我說如果滿足形式外觀主義就足夠，會造成進一步的稅負不公。剛才我們已經對直播從業(yè)人員的收入，對應的應稅行為、稅種、稅率，還有怎么界定收入類型進行了分析。最后再來討論一下，以后如果從業(yè)人員還要去從事直播電商行業(yè)，面對涉稅風險的時候，應該注意些什么？

劉世君：對此我提三個建議。第一，聘請專業(yè)人士學習稅法，吃透稅務政策；第二，根據經營實質選擇與平臺的法律關系，并簽署合同；第三，確定法律關系適用的對應的稅目，正確適用稅務政策，做到法律文件與稅務申報的統(tǒng)一。

葛慧敏：從個獨或合伙企業(yè)治理角度來講，在財務核算方面應當嚴格遵循客觀性及實質重于形式的原則。以實際發(fā)生的交易或事項及證明交易或事項發(fā)生的合法合同、憑證為會計核算、納稅申報的依據,而不應當僅僅按照它們的法律形式依據，以防范類似的風險出現(xiàn)。

任雪麗：作為中華人民共和國的公民，依法納稅是基本義務。隨著“以數(shù)治稅”征管方式的推廣，稅收違法行為將無所遁形，不要心存僥幸。另外，國家出臺了很多“減稅降費”的政策，納稅人可以結合自身的商業(yè)實質多加利用現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策，合法合規(guī)地降低稅負。

陳映川：謝謝三位律師對直播從業(yè)人員未來可能面臨的稅務風險提供的建議，也感謝三位參加本期法律咖吧。

（本文內容根據錄音整理，系嘉賓個人觀點，整理時間：2022年1月21日）