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為深入研究跨境電商零售進(jìn)口行業(yè)走私犯罪風(fēng)險(xiǎn)及防范策略，筆者精研了目前可查的50余份公開(kāi)判例，從跨境電商走私犯罪的典型手法、主體責(zé)任、定罪量刑、稅款計(jì)核、涉案財(cái)物處理等方面進(jìn)行分析解讀，以期探討形成跨境電商行業(yè)全面合規(guī)路線，供業(yè)內(nèi)人士參考。
此前的文章中，我們探討了跨境電商零售進(jìn)口走私犯罪的主要手法、定罪依據(jù)、涉案主體的類型及責(zé)任，本篇就此類案件中涉及的稅款計(jì)核問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、 重要意義
前文已經(jīng)多次提及，跨境電商零售進(jìn)口走私犯罪案件所涉及罪名均為“走私普通貨物、物品走私罪”，其定罪量刑的重要依據(jù)之一即為偷逃稅款金額。既影響“罪”與“非罪”的認(rèn)定，如果偷逃稅款金額未超過(guò)起刑點(diǎn)，則不構(gòu)成刑事犯罪；又影響甚至決定著最終主刑和附加刑的量級(jí)。
二、 基礎(chǔ)規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》，海關(guān)總署令第97號(hào)發(fā)布，經(jīng)海關(guān)總署令第198號(hào)、第238號(hào)修正）相關(guān)規(guī)定，中華人民共和國(guó)海關(guān)是負(fù)責(zé)涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款計(jì)核工作的法定主管機(jī)關(guān)，海關(guān)出具的計(jì)核結(jié)論，經(jīng)海關(guān)走私犯罪偵查機(jī)關(guān)、人民檢察院和人民法院審查確認(rèn)，可以作為辦案的依據(jù)和定罪量刑的證據(jù)。
在計(jì)核涉嫌走私的貨物偷逃稅款時(shí)，應(yīng)扣除海關(guān)按照走私犯罪嫌疑人的申報(bào)計(jì)算的應(yīng)繳稅款。
結(jié)合關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅（為便于計(jì)算，暫忽略消費(fèi)稅）的計(jì)算公式，跨境電商零售進(jìn)口走私犯罪案件中每項(xiàng)商品的偷逃稅額的計(jì)算可簡(jiǎn)化為如下公式：
偷逃應(yīng)繳稅額=計(jì)稅價(jià)格*應(yīng)交關(guān)稅稅率+計(jì)稅價(jià)格*（1+應(yīng)交關(guān)稅稅率）*應(yīng)繳增值稅稅率-申報(bào)價(jià)格*實(shí)繳稅率
其中申報(bào)價(jià)格已知，實(shí)繳稅率為跨境電商模式下綜合稅率17%*70%=11.9%，應(yīng)交增值稅稅率通常為17%，故，準(zhǔn)確計(jì)算偷逃應(yīng)繳稅額的核心問(wèn)題，歸結(jié)于確定計(jì)稅價(jià)格和應(yīng)繳關(guān)稅稅率。
三、 疑難問(wèn)題
筆者從本次檢索的裁判文書中，選取部分針對(duì)稅款計(jì)核的辯護(hù)意見(jiàn)及法院觀點(diǎn)，就司法實(shí)踐中稅款計(jì)核疑難問(wèn)題展開(kāi)探討。因僅從裁判文書無(wú)法具體了解證據(jù)內(nèi)容，如《海關(guān)核定證明書》所列細(xì)節(jié)等，故僅能就筆者存疑部分，粗加分析。
（一）計(jì)稅價(jià)格
1.境外采購(gòu)價(jià)vs境內(nèi)銷售價(jià)
《丁某某、裘某某、陳某某等走私普通貨物、物品罪二審刑事判決書 》（（2019）浙刑終432號(hào)）中顯示，被告人丁某某的辯護(hù)人王某某辯護(hù)提出：“應(yīng)當(dāng)以淘寶店的海外采購(gòu)價(jià)格認(rèn)定為成交價(jià)格”；被告人裘某某上訴亦提出：“海關(guān)核定稅款證明所依據(jù)的電子證據(jù)真實(shí)性無(wú)法確定，應(yīng)當(dāng)以淘寶店的海外采購(gòu)價(jià)格認(rèn)定為成交價(jià)格，因此，原判認(rèn)定的偷逃稅款數(shù)額有誤，請(qǐng)求進(jìn)行重新核定。”
本案犯罪手法系將淘寶店主從境外采購(gòu)再賣給國(guó)內(nèi)買家的貨物、物品偽報(bào)為跨境電商進(jìn)口貨物，法院認(rèn)為：“本案中，國(guó)內(nèi)消費(fèi)者在交易中不具有主動(dòng)權(quán)、淘寶店主在交易過(guò)程中支付自有資金、獲得貨物所有權(quán)，并向客戶承諾包郵包稅，承擔(dān)貨物的風(fēng)險(xiǎn)和收益，且其在網(wǎng)上的銷售價(jià)格未對(duì)‘購(gòu)貨傭金’予以約定，國(guó)內(nèi)消費(fèi)者與淘寶店主之間系買賣關(guān)系，淘寶店主進(jìn)貨價(jià)與銷售價(jià)的差額作為成交價(jià)格的一部分系基于買賣關(guān)系產(chǎn)生，應(yīng)作為完稅價(jià)格申報(bào)。而且，這類淘寶店鋪運(yùn)營(yíng)模式是部分人員在境外負(fù)責(zé)采購(gòu)商品，部分維護(hù)店鋪運(yùn)營(yíng)，國(guó)內(nèi)消費(fèi)者下單后，由店鋪人員在境外采購(gòu)，國(guó)內(nèi)消費(fèi)者實(shí)際是境外至境內(nèi)交易的買方，應(yīng)以其實(shí)際支付價(jià)格作為成交價(jià)格。因此，丁某某辯護(hù)人和被告人裘某某提出以淘寶店主海外采購(gòu)價(jià)格作為成交價(jià)格的意見(jiàn)不能成立，本院不予采信。”
根據(jù)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》規(guī)定，“進(jìn)口貨物的成交價(jià)格，是指賣方向中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售該貨物時(shí)買方為進(jìn)口該貨物向賣方實(shí)付、應(yīng)付的，并按照本條例第十九條、第二十條規(guī)定調(diào)整后的價(jià)款總額，包括直接支付的價(jià)款和間接支付的價(jià)款?！?/span>
在本案例中涉及兩個(gè)問(wèn)題，一是買家和賣家究竟是誰(shuí)？二是是否存在“購(gòu)貨傭金”？
法院的觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然淘寶店主是實(shí)際從國(guó)外購(gòu)買商品的主體，但其與境外采購(gòu)者可以視為一體，作為進(jìn)口貨物的賣家，國(guó)內(nèi)消費(fèi)者才是真正的買家；但筆者認(rèn)為，本案代理律師所提辯點(diǎn)，要求以“淘寶店主海外采購(gòu)價(jià)格作為成交價(jià)格”具有一定道理，畢竟法院觀點(diǎn)亦已承認(rèn)淘寶店主和境外賣家及國(guó)內(nèi)消費(fèi)者之間存在2個(gè)不同的買賣關(guān)系。
對(duì)于“購(gòu)貨傭金”雖然海關(guān)相關(guān)規(guī)定其可不包含在“完稅價(jià)格”內(nèi)，但實(shí)踐中存在諸多限制與爭(zhēng)議，常規(guī)模式下的“代購(gòu)”極難滿足“購(gòu)貨傭金”的認(rèn)定要求。
2.評(píng)估價(jià)格
《陳某1、陳某2走私普通貨物、物品罪一案刑事一審判決書》（（2019）粵04刑初65號(hào)、102號(hào)）中顯示，被告人陳某2的辯護(hù)人提出如下辯護(hù)意見(jiàn)：《價(jià)格認(rèn)定結(jié)論書》認(rèn)定的價(jià)格明顯不符合市場(chǎng)實(shí)際情況，建議以淘易公司的報(bào)價(jià)作為市場(chǎng)批發(fā)價(jià)，重新核定陳某2涉嫌偷逃稅額的數(shù)額。法院經(jīng)審理認(rèn)為：“計(jì)稅部門在計(jì)核偷逃應(yīng)繳稅款時(shí)，按照商品類別統(tǒng)計(jì)計(jì)稅總價(jià)，未區(qū)分品牌、型號(hào)，作為兩類貨物計(jì)核。辯護(hù)人推算的市場(chǎng)批發(fā)均價(jià)與價(jià)格認(rèn)證中心認(rèn)定的每項(xiàng)貨物單價(jià)，所涉貨物并不具有同一性，甚至部分貨物規(guī)格不一致，故兩者的價(jià)格無(wú)法進(jìn)行比較，對(duì)被告人陳某2的辯護(hù)人提出的建議重新核定淘易公司涉嫌偷逃稅款的數(shù)額的辯護(hù)意見(jiàn)不予采納?！?/span>
根據(jù)《暫行辦法》第十七條規(guī)定，如涉嫌走私的貨物成交價(jià)格經(jīng)審核不能確定的，其計(jì)稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)依次按照“相同進(jìn)口貨物成交價(jià)格”、“類似進(jìn)口貨物成交價(jià)格”、“相同或類似進(jìn)口貨物國(guó)際市場(chǎng)成交價(jià)格”、“倒扣價(jià)格”“其他合理價(jià)格”等方法確定。本案中《海關(guān)核定證明書》所列明價(jià)格來(lái)源是“國(guó)內(nèi)倒扣價(jià)格”，其計(jì)算公式為：
即計(jì)稅價(jià)格取決于“國(guó)內(nèi)市場(chǎng)批發(fā)價(jià)格”，該價(jià)格應(yīng)由“送核單位”委托“國(guó)內(nèi)有資質(zhì)的價(jià)格鑒證機(jī)構(gòu)等單位”出具評(píng)估資料。不能簡(jiǎn)單采用被告人的銷售報(bào)價(jià)。
但根據(jù)《暫行辦法》第十、十一條規(guī)定，“海關(guān)計(jì)核部門應(yīng)當(dāng)自接受計(jì)核之日起7個(gè)工作日內(nèi)作出計(jì)核結(jié)論，向送核單位出具《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關(guān)核定證明書》，加蓋海關(guān)稅款核定專用章，并隨附《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款計(jì)核資料清單》。”“《計(jì)核資料清單》應(yīng)當(dāng)包括涉案貨物、物品的品名、原產(chǎn)地、規(guī)格、數(shù)量、稅則號(hào)列、計(jì)稅價(jià)格、稅率、匯率等內(nèi)容。”
且《海關(guān)總署關(guān)稅司關(guān)于貴陽(yáng)海關(guān)計(jì)核偷逃稅款有關(guān)疑難問(wèn)題的復(fù)函》（稅管函〔2013〕35號(hào)）中關(guān)于“貨物規(guī)格型號(hào)問(wèn)題”的答復(fù)稱“進(jìn)一步進(jìn)行調(diào)查，按照《中華人民共和國(guó)海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《計(jì)核辦法》）第六條、第七條的規(guī)定填寫《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款送核表》后交計(jì)核部門計(jì)核偷逃稅款。如緝私部門經(jīng)調(diào)查無(wú)法確定貨物規(guī)格型號(hào)，不再列入走私案件調(diào)查范圍的，應(yīng)撤回《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款送核表》，計(jì)核部門不再對(duì)貨物價(jià)格予以計(jì)核?！?/span>
根據(jù)上述規(guī)定，我們可以認(rèn)為進(jìn)行價(jià)格計(jì)核時(shí)，貨物的規(guī)格、型號(hào)應(yīng)是必須項(xiàng)，而本案中“計(jì)稅部門在計(jì)核偷逃應(yīng)繳稅款時(shí)，按照商品類別統(tǒng)計(jì)計(jì)稅總價(jià)，未區(qū)分品牌、型號(hào)”是否會(huì)造成《海關(guān)核定證明書》存在瑕疵，值得探討。
（二）計(jì)稅數(shù)量
1. 未查到現(xiàn)貨是否可以扣除
《丁某某、裘某某、陳某某等走私普通貨物、物品罪二審刑事判決書》（（2019）浙刑終432號(hào)）中顯示，被告人丁某某上訴提出：“海關(guān)涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款計(jì)核資料清單基本來(lái)源于淘寶賣家網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)，而且委托單位送檢的相關(guān)材料不完備，不能為鑒定提供充足參考，因此，海關(guān)關(guān)于偷逃稅款的核定證明存在重大瑕疵，不能作為本案證據(jù)使用。”
法院經(jīng)審查認(rèn)為：“本案中，確實(shí)有部分走私貨物、物品入境后由快遞公司派送給國(guó)內(nèi)消費(fèi)者，最終未查獲到實(shí)物，也未查獲到購(gòu)買貨物、物品的網(wǎng)店或國(guó)內(nèi)消費(fèi)者，無(wú)法確定具體的商品及其明細(xì)規(guī)格，購(gòu)買價(jià)格更無(wú)從確定，但該部分走私貨物、物品，由新郵路公司申報(bào)入境，在海關(guān)監(jiān)管場(chǎng)所核驗(yàn)后交由快遞公司交付給國(guó)內(nèi)的消費(fèi)者或買家。從有利于被告單位、被告人的角度，涉及的化妝品等物品均使用無(wú)消費(fèi)稅計(jì)核并優(yōu)先采用被告人申報(bào)的商品編碼；商品歸類明顯存在錯(cuò)誤的，適用低稅率的商品編碼計(jì)算；按照行郵稅部分，完稅價(jià)格表已列明完稅價(jià)格的物品，按照完稅價(jià)格表確定；完稅價(jià)格表未列明完稅價(jià)格的物品，按照被告單位、被告人的申報(bào)價(jià)格確定。因此，本案中部分走私實(shí)物去向未查獲，僅涉及進(jìn)境貨物、物品歸類及其稅率的適用，不影響走私主要事實(shí)的認(rèn)定。丁某某辯護(hù)人提出就本案證據(jù)提出的異議，與事實(shí)不符，本院不予采信?！?/span>
本案中計(jì)核稅款的部分貨物既沒(méi)有實(shí)物、也沒(méi)有品名規(guī)格，且無(wú)法確定購(gòu)買價(jià)格，但系涉案公司申報(bào)入境，海關(guān)根據(jù)所謂“從低”的方式選擇了“合理稅率”及“合理價(jià)格”來(lái)計(jì)核偷逃稅款，法院并未就此種方式是否“合法”說(shuō)明觀點(diǎn)，但認(rèn)為“部分走私實(shí)物去向未查獲，僅涉及進(jìn)境貨物、物品歸類及其稅率的適用，不影響走私主要事實(shí)的認(rèn)定”。如若此部分貨物的偷逃稅款金額足以大到“影響走私主要事實(shí)的認(rèn)定”，是否會(huì)有其他觀點(diǎn)，仍待商榷。
2. 未銷售的貨物是否可以扣除
《何某某走私普通貨物、物品罪一案刑事一審判決書》（（2020）粵07刑初24號(hào)）中顯示，被告人何某某的辯護(hù)人提出：“亞馬遜海外購(gòu)平臺(tái)是一個(gè)開(kāi)放平臺(tái)，被告人何某某從亞馬遜海外購(gòu)平臺(tái)購(gòu)買的涉案鞋子來(lái)源是正當(dāng)?shù)?，在這些物品發(fā)生銷售之前，應(yīng)是何某某的合法財(cái)產(chǎn)而不是犯罪對(duì)象。公安機(jī)關(guān)所扣押的涉案鞋子應(yīng)當(dāng)從公訴機(jī)關(guān)指控的犯罪數(shù)額中予以扣除，以扣除后的數(shù)額重新核定偷逃稅額?！?/span>
法院經(jīng)審理認(rèn)為：“本案所扣押的涉案鞋子均系被告人何某某采用上述手段獲取的贓物，故不應(yīng)從公訴機(jī)關(guān)指控的犯罪數(shù)額中扣除，辯護(hù)人所提犯罪數(shù)額應(yīng)扣除所扣押的涉案鞋子的辯護(hù)意見(jiàn)，本院不予采納。”
根據(jù)《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2014〕10號(hào)）第二十三條規(guī)定，實(shí)施走私犯罪，以虛假申報(bào)方式走私，且申報(bào)行為實(shí)施完畢的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪既遂。
本案中，何某某走私進(jìn)口貨物已完成向海關(guān)申報(bào)進(jìn)境，則認(rèn)為其走私犯罪行為已實(shí)施，所涉及貨物即為犯罪對(duì)象，涉稅金額不可扣除。
（三）應(yīng)采用稅率
1.行郵稅率 v.s. 一般貿(mào)易貨物稅率 v.s. 跨境電商稅率
《丁某某、裘某某、陳某某等走私普通貨物、物品罪二審刑事判決書》（（2019）浙刑終432號(hào)）、《呂炳焜、趙柏龍、廣東就手電子商務(wù)有限公司走私普通貨物、物品罪一案刑事一審判決書》（（2020）粵07刑初26號(hào)）中，均涉及不同情況下走私貨物、物品應(yīng)交稅款稅率適用問(wèn)題。
事實(shí) |
適用稅率 |
單次交易完稅價(jià)格超過(guò)2000元限制的單個(gè)不可分割商品 |
一般貿(mào)易貨物稅率 |
完稅價(jià)格在2000元以下，涉案商品的實(shí)際買家也是國(guó)內(nèi)個(gè)人消費(fèi)者，實(shí)際占用個(gè)人年度采購(gòu)額度 |
本意是低報(bào)價(jià)格，適用跨境電商稅率 |
所申報(bào)的商品系原先采用快件或者郵政渠道進(jìn)口的境外承攬的跨境貨物或物品 |
適用行郵稅率，扣除應(yīng)繳稅額低于人民幣50元起征點(diǎn)的個(gè)人包裹 |
值得注意的是，針對(duì)低于50元起征點(diǎn)本應(yīng)免稅卻按照跨境電商稅繳過(guò)進(jìn)口環(huán)節(jié)稅的部分貨物，海關(guān)在稅款計(jì)核時(shí)，并未把多繳的稅款與少繳稅款予以“對(duì)沖”抵扣，此種做法雖然引起諸多爭(zhēng)議，但確是現(xiàn)行司法實(shí)踐中的“常態(tài)”。
2.協(xié)定稅率 v.s. 最惠國(guó)稅率
《江某某、鄭州新某某電子商務(wù)有限公司走私普通貨物、物品二審刑事裁定書》（（2020）粵刑終892號(hào)）中顯示，上訴人江某某辯護(hù)人辯護(hù)提出：“原審判決對(duì)偷逃應(yīng)繳數(shù)額認(rèn)定不清楚、不準(zhǔn)確，原判中計(jì)算的新西蘭嬰幼兒奶粉數(shù)量，應(yīng)從計(jì)算偷逃稅款基數(shù)中減除，并相應(yīng)減少偷逃稅額”，其主要依據(jù)是進(jìn)口新西蘭的嬰幼兒奶粉協(xié)定稅率為0。
但根據(jù)相關(guān)原產(chǎn)地管理規(guī)定，適用協(xié)定稅率必須向海關(guān)申報(bào)并提供由新西蘭授權(quán)機(jī)構(gòu)簽發(fā)的有效原產(chǎn)地證文正本、貨物的商業(yè)發(fā)票正本、裝箱單及其他相關(guān)運(yùn)輸單證等，如無(wú)法提供上述資料，將不適用協(xié)定稅率。
《海關(guān)總署關(guān)稅征管司關(guān)于涉嫌走私普通貨物案件稅款計(jì)核適用稅率問(wèn)題的復(fù)函》（稅管函[2017]74號(hào)）中亦指出，如企業(yè)確系按照有關(guān)規(guī)定申報(bào)并提交了真實(shí)有效的原產(chǎn)地證書和其他單證，則有關(guān)涉嫌走私普通貨物應(yīng)按照協(xié)定稅率計(jì)核稅款。
跨境電商零售進(jìn)口走私犯罪案件中通常均無(wú)法提供上述單證，則基本不存在適用協(xié)定稅率的可能，即便按照有利于被告人的原則，也只能適用最惠國(guó)稅率。
特別提醒
偷逃稅款金額應(yīng)由海關(guān)進(jìn)行計(jì)核，并出具《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關(guān)核定證明書》予以證明。雖然《核稅證明》本身是證據(jù)的一種，須經(jīng)依法查證屬實(shí)，亦可由控辯雙方進(jìn)行質(zhì)證，但因稅款計(jì)核的專業(yè)性及海關(guān)在此領(lǐng)域的權(quán)威性，司法實(shí)踐中對(duì)稅款計(jì)核的準(zhǔn)確性等方面提出的辯護(hù)意見(jiàn)大多未被采納，或即便被采納亦未能影響最終的定罪量刑。
走私犯罪案件中的稅款計(jì)核問(wèn)題，具有極高的專業(yè)性，且對(duì)于“走私普通貨物、物品罪”的定罪量刑均具有重要意義，應(yīng)由專業(yè)律師結(jié)合案件證據(jù)材料進(jìn)行充分分析、核算后，加之與偵查機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)及法院的有效溝通，方可能實(shí)現(xiàn)理想的辯護(hù)效果。
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