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隨著我國破產(chǎn)重整制度的日益完善和相關(guān)實(shí)踐的不斷豐富，破產(chǎn)重整案件中的涉稅問題凸顯，一些破產(chǎn)重整方案已經(jīng)由債權(quán)人會議表決通過，卻因?yàn)槭孪葲]有考慮到的涉稅問題對方案實(shí)施結(jié)果產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，導(dǎo)致方案最終實(shí)施結(jié)果遠(yuǎn)不盡人意甚至無法推行。
稅務(wù)問題業(yè)已成為破產(chǎn)管理人、破產(chǎn)企業(yè)、債權(quán)人和相關(guān)方必須面對和解決的難題，而我國破產(chǎn)重整的相關(guān)法律、法規(guī)、司法解釋與稅收法律、法規(guī)、政策的出入加劇了這一問題的復(fù)雜程度。稅收債權(quán)的具體范圍和計(jì)算方式？稅收債權(quán)是否應(yīng)當(dāng)簡單的一律視為僅次于擔(dān)保債權(quán)、職工債權(quán)的優(yōu)先債權(quán)？
特別是，破產(chǎn)管理人接管企業(yè)的時(shí)候有哪些涉稅事務(wù)需要處理？如何對破產(chǎn)重整方案進(jìn)行涉稅評估以及稅務(wù)籌劃？都是值得探討的實(shí)務(wù)問題。
一、稅收債權(quán)
針對不同稅收債權(quán)的優(yōu)先性問題，司法系統(tǒng)和稅務(wù)系統(tǒng)的認(rèn)知存在一定差異，且各自都有法律依據(jù)，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中時(shí)有爭議摩擦。實(shí)務(wù)中的稅收債權(quán)按照優(yōu)先性的不同，大致可分為作為優(yōu)先債權(quán)的破產(chǎn)受理之日前的欠稅，作為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶛?quán)的破產(chǎn)受理之日后的稅金及附加，作為普通債權(quán)的滯納金、特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，以及作為劣后債權(quán)的罰款。
1、破產(chǎn)受理之日前的欠稅
發(fā)生在破產(chǎn)受理之日前的欠稅——此處僅指稅金及附加——應(yīng)當(dāng)作為優(yōu)先債權(quán)，在破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)、擔(dān)保債權(quán)、破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金之后，在普通破產(chǎn)債權(quán)之前優(yōu)先受償，對此，相關(guān)法律法規(guī)和政策之間均無分歧，但發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的欠稅，究竟應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行，還是不作區(qū)分、統(tǒng)一按照《破產(chǎn)法》規(guī)定的順位受償，《破產(chǎn)法》和《稅收征管法》的規(guī)定有差異，2020年3月1日起施行的《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號，以下簡稱“48號公告”）亦未加以明確，如實(shí)務(wù)中管理人、債權(quán)人和稅務(wù)機(jī)關(guān)立場不同、援引依據(jù)不同，得出的結(jié)論必然不同，諸如稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定發(fā)布了欠繳稅款的公告后，擔(dān)保權(quán)人是否還能構(gòu)成善意第三人之類的問題，在理論和實(shí)務(wù)中的認(rèn)知分歧更大，勢必引發(fā)糾紛、爭議，需要加強(qiáng)溝通，必要時(shí)可能需要通過復(fù)議、訴訟等措施加以厘清。
2、破產(chǎn)受理之日后的稅金及附加
發(fā)生在破產(chǎn)受理之日后的稅金及附加，分為因繼續(xù)履行合同、生產(chǎn)經(jīng)營而產(chǎn)生的稅款和處置資產(chǎn)、重組債務(wù)等產(chǎn)生的稅款，對前一種稅款應(yīng)當(dāng)作為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)、由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償這一點(diǎn)，理論和實(shí)務(wù)界基本沒有爭議，而后一種稅款應(yīng)否作為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)處置，理論界有不同看法，實(shí)務(wù)上基本也都按照破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)處置，也正是由于該部分的稅款需要隨時(shí)清償，而伴隨資產(chǎn)處置、債務(wù)重組產(chǎn)生的納稅義務(wù)往往巨大，如在資產(chǎn)處置和破產(chǎn)重整方案設(shè)計(jì)之初沒有對此作出正確預(yù)估和安排，很可能導(dǎo)致方案的效果大打折扣甚至根本無法推動實(shí)施。這個(gè)問題一方面可以通過對重組方案進(jìn)行涉稅評估和籌劃來解決，另一方面，由于該部分稅款一旦作為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)處理，就會優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)和職工債權(quán)受償，如果影響面過大，可以通過與債權(quán)人會議、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及政府協(xié)調(diào)部門多方溝通，就個(gè)案爭取妥善的解決方案。
3、滯納金、特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息
此前由于法律表述比較概括導(dǎo)致理解分歧、最高院與國稅總局的解釋存在明顯沖突與差異等原因，關(guān)于破產(chǎn)受理之日前的滯納金、特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息應(yīng)否與稅款與附加一起作為優(yōu)先債權(quán)處置的問題，實(shí)務(wù)中一直未能達(dá)成共識。隨著48號公告發(fā)布，明確企業(yè)所欠的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)，這個(gè)問題上不再有爭議。
至于破產(chǎn)受理之日后的滯納金、特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息應(yīng)否作為破產(chǎn)債權(quán)的問題，最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）文是明確否定的，實(shí)務(wù)中也有稅務(wù)機(jī)關(guān)堅(jiān)持要作為破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)的情況，鑒于此次48號公告明確了“企業(yè)所欠稅款、滯納金、罰款，以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息以人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之日為截止日計(jì)算確定”，該部分滯納金、特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息不應(yīng)作為破產(chǎn)債權(quán)也算是蓋棺定論了。
4、罰款
根據(jù)《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀(jì)要》（法〔2018〕53號）文，稅收罰款可以作為劣后債權(quán)，在普通破產(chǎn)債權(quán)、民事懲罰性賠償金之后受償。48號公告未對此明確表態(tài)，但在列舉應(yīng)申報(bào)的舉普通破產(chǎn)債權(quán)時(shí)未將罰款列入其中，應(yīng)可推定國稅總局對罰款的劣后受償性質(zhì)是認(rèn)可的。
二、涉稅情況核查要素
稅務(wù)幾乎與企業(yè)所有經(jīng)營、管理活動相關(guān)，破產(chǎn)管理人要履行好職責(zé)，就要首先對債務(wù)人的涉稅情況和潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行核查，再根據(jù)核查結(jié)果妥善處理破產(chǎn)重整過程中的涉稅事務(wù)及其他事務(wù)。
企業(yè)涉稅情況的核查要素主要有：
1、 涉稅資料核查
法律對管理人接管資料的列舉比較寬泛，實(shí)務(wù)中的涉稅資料不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)表和總賬、明細(xì)賬，還有發(fā)票領(lǐng)購簿、已領(lǐng)取未開具的空白發(fā)票、稅控設(shè)備、發(fā)票專用章、開票平臺賬號與密碼等與發(fā)票相關(guān)的資料，納稅申報(bào)表、申報(bào)及備案資料、申報(bào)納稅客戶端的密鑰和賬號密碼等與納稅申報(bào)相關(guān)的資料，原始憑證、銀行對賬單、固定資產(chǎn)清單、履行中的合同等等所有與稅務(wù)相關(guān)的資料。
管理人也可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請查詢破產(chǎn)重整企業(yè)的納稅申報(bào)、稅款繳納和接受處罰等涉稅信息。
涉稅資料的接管應(yīng)當(dāng)盡量全面，特別注意三年內(nèi)的涉稅資料的完備程度，以與稅務(wù)稽查的關(guān)注重點(diǎn)相匹配。債務(wù)人的涉稅資料難免會出現(xiàn)保存不全的情況，后續(xù)就需要根據(jù)接管資料的實(shí)際狀況作出涉稅事務(wù)安排。
2、 企業(yè)執(zhí)行稅收政策情況核查
除了物理資料的接管和核查，管理人還需要對企業(yè)目前和曾經(jīng)（至少三年內(nèi)）執(zhí)行的稅收政策進(jìn)行了解核查，主要包括企業(yè)繳納的稅種和稅率、各稅種執(zhí)行核定征收還是查賬征收、是否執(zhí)行預(yù)征所得稅政策、是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人、是否以及具體享受哪些稅收優(yōu)惠政策等等。
3、 企業(yè)整體涉稅情況評估
管理人還需要綜合債務(wù)人涉稅資料、執(zhí)行稅收政策情況等信息，對企業(yè)的整體涉稅情況和潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，評估結(jié)果也可以作為管理人其他決策以及后續(xù)判斷稅務(wù)機(jī)關(guān)的債權(quán)申報(bào)是否合理的參考依據(jù)。
整體評估事項(xiàng)包括但不限于：
（1）企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債情況和權(quán)益性資本的實(shí)繳情況，并關(guān)注是否存在超期應(yīng)收未收、應(yīng)付未付款項(xiàng)及稅務(wù)處理，與股東及關(guān)聯(lián)方的往來款項(xiàng)及稅務(wù)處理，固定資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)等情況及稅務(wù)處理等；
（2）納稅申報(bào)及繳納情況，并關(guān)注是否存在未申報(bào)、申報(bào)不實(shí)或不規(guī)范、被認(rèn)定為非正常戶的情形，是否存在欠繳或溢交稅款、滯納金、特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息、罰款等，是否存在尚未申報(bào)的漏稅，企業(yè)的增值稅留抵稅額情況；
（3）對企業(yè)后續(xù)可能發(fā)生的納稅義務(wù)進(jìn)行預(yù)估，如企業(yè)尚未履行完畢的合同附隨的納稅義務(wù)預(yù)估，應(yīng)收應(yīng)付賬款的兌現(xiàn)附隨的納稅義務(wù)預(yù)估，企業(yè)持有的資產(chǎn)附隨的房產(chǎn)稅、土地增值稅等納稅義務(wù)預(yù)估，一般資產(chǎn)處置附隨的納稅義務(wù)預(yù)估，在建工程等項(xiàng)目清算相關(guān)的納稅義務(wù)預(yù)估，已經(jīng)享受的稅收優(yōu)惠政策按照規(guī)定需要退還或轉(zhuǎn)出導(dǎo)致的補(bǔ)稅義務(wù)評估等。
三、涉稅事務(wù)處理
管理人可以根據(jù)對破產(chǎn)重整企業(yè)整體涉稅核查的結(jié)果，確定需要處理的涉稅事項(xiàng)，主要包括：
1、及時(shí)處理企業(yè)面臨的涉稅即時(shí)風(fēng)險(xiǎn)或潛在風(fēng)險(xiǎn)，如申請解除企業(yè)非正常戶狀態(tài)、補(bǔ)辦納稅申報(bào)包括零申報(bào)、稅控設(shè)備和發(fā)票丟失的報(bào)備和掛失補(bǔ)辦等。
2、如企業(yè)為預(yù)征所得稅企業(yè)，鑒于破產(chǎn)重整企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)處于資不抵債的情形，預(yù)征所得稅對債權(quán)人不利，管理人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請停止預(yù)征所得稅，待清算完畢后依法處理。目前已經(jīng)有些地區(qū)明確企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后不再預(yù)征企業(yè)所得稅，但還沒有全國性的規(guī)定出臺，管理人需要了解破產(chǎn)重整企業(yè)當(dāng)?shù)氐恼?，?dāng)?shù)貨]有明確規(guī)定的時(shí)候，盡量與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通爭取。
3、如破產(chǎn)企業(yè)存在賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬等法定情形，且核定征收客觀上對破產(chǎn)企業(yè)和債權(quán)人有利，管理人可以積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，申請核定征收，在為破產(chǎn)企業(yè)和債權(quán)人爭取利益最大化的同時(shí)，盡量降低管理人的履職風(fēng)險(xiǎn)。由于破產(chǎn)重整企業(yè)申請核定征收屬于事后申請，雖然于法不悖，但明顯有別于正常企業(yè)的事前申請，實(shí)務(wù)操作中存在一定難度，且稅務(wù)機(jī)關(guān)最終認(rèn)定的核定征收率也會直接關(guān)系到破產(chǎn)企業(yè)和債權(quán)人的實(shí)際利益，建議由專業(yè)稅務(wù)人員協(xié)助完成。
4、申請稅收減免退，爭取稅收優(yōu)惠。如：
（1）房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。目前已有部分地區(qū)如廣東、吉林、陜西、上海，明確了進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免，即使沒有明確減免的地區(qū)，仍然可以根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》和《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的原則性規(guī)定，基于納稅人確有困難的客觀情況，積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通爭取。
（2）增值稅留抵退稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后增值稅留抵稅額處理問題的批復(fù)》（國稅函〔1998〕429號）批復(fù)：“納稅人破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后，其期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現(xiàn)的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額后不足抵扣部分（即留抵稅額），稅務(wù)機(jī)關(guān)不再退稅?！钡?019年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署相繼發(fā)文，對企業(yè)留抵稅額區(qū)分情況實(shí)行留抵退稅政策，管理人可以根據(jù)企業(yè)情況確定是否以及如何申請。
（3）個(gè)人所得稅。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局<關(guān)于個(gè)人與用人單位解除勞動關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入免征個(gè)人所得稅問題的通知>》（財(cái)稅〔2001〕157號）規(guī)定：“企業(yè)按照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入，免征個(gè)人所得稅?！辫b于該通知明確的免稅前提是企業(yè)被依法宣告破產(chǎn)，如破產(chǎn)重整、和解程序中不存在此前提，則不能適用，需要結(jié)合企業(yè)情況進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
5、稅收債權(quán)申報(bào)、提出債權(quán)異議與檢查應(yīng)對
稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)債權(quán)一般是從稅務(wù)系統(tǒng)直接調(diào)取的破產(chǎn)重整企業(yè)自行申報(bào)的納稅數(shù)據(jù)和接受處罰的情況，不排除稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)自行申報(bào)的數(shù)據(jù)不認(rèn)可、對企業(yè)啟動稅務(wù)檢查以確定稅收債權(quán)。管理人可以以企業(yè)整體涉稅情況核查結(jié)果為參照，對稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的債權(quán)從總額以及不同性質(zhì)稅收債權(quán)分別的金額都進(jìn)行核查，包括此前繳交款項(xiàng)在稅款和滯納金、罰款之間的配比問題，如存在差異，應(yīng)當(dāng)及時(shí)提出債權(quán)異議。
稅收債權(quán)還有一個(gè)滯納金數(shù)額是否應(yīng)當(dāng)封頂?shù)膯栴}，《稅收征管法》和《行政強(qiáng)制法》也有不同規(guī)定，前者第32條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！逼鋵?shí)施細(xì)則第75條規(guī)定：“稅收征管法第32條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止?！闭沾送普摱愂諟{金應(yīng)無封頂之說，而《行政強(qiáng)制法》第45條規(guī)定：“ 加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?！眱烧呙黠@沖突，理論界對此的看法莫衷一是，現(xiàn)有法院判例的觀點(diǎn)既有支持封頂之說或要求稅務(wù)機(jī)關(guān)履行告知義務(wù)的，如2015年惠州廣河高速公路有限公司訴龍門縣地方稅務(wù)局龍城稅務(wù)分局、龍門縣地方稅務(wù)局案，也有認(rèn)為特別法優(yōu)于普通法、不應(yīng)當(dāng)封頂?shù)模?019年深圳市廣源機(jī)電發(fā)展有限公司訴國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局稽查局案。稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)債權(quán)時(shí)從避免瀆職的立場一般不會主動封頂，管理人從維護(hù)破產(chǎn)企業(yè)和債權(quán)人利益出發(fā)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)溝通、據(jù)理力爭。
關(guān)于稅務(wù)檢查的應(yīng)對，破產(chǎn)企業(yè)或管理人采用簡單提供資料、配合檢查的被動模式，還是采用積極溝通探討的主動模式，最終結(jié)果可能大不相同，建議企業(yè)盡量從稅務(wù)、法律的綜合專業(yè)角度，多與稅務(wù)機(jī)關(guān)做過程中的交流，爭取更加合理的檢查結(jié)論，同時(shí)在檢查過程中發(fā)現(xiàn)、防范企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
6、所得稅清算及籌劃
破產(chǎn)重整企業(yè)存在國稅發(fā)〔2009〕79號或者財(cái)稅〔2009〕59號規(guī)定情形的，管理人應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行所得稅清算。視觸發(fā)清算義務(wù)產(chǎn)生的原因及清算時(shí)間不同，所得稅清算可以獨(dú)立進(jìn)行，也可以與前述企業(yè)整體涉稅核查、稅務(wù)檢查或重組方案推進(jìn)實(shí)施同步進(jìn)行。企業(yè)所得稅清算與正常生產(chǎn)經(jīng)營期間的匯算清繳不同，有其特殊政策，如清算期間企業(yè)資產(chǎn)視同變現(xiàn)處理、清算所得不適用正常經(jīng)營期間的稅收優(yōu)惠政策等，因而企業(yè)所得稅清算過程往往也是進(jìn)行企業(yè)整體稅務(wù)籌劃、同時(shí)為后續(xù)重整及處置方案鋪墊的過程。管理人還可以根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，決定是否申請所得稅核定征收。
管理人需要特別注意的是，在進(jìn)行所得稅清算以前，重整企業(yè)在稅務(wù)上仍然被視為正常生產(chǎn)經(jīng)營的主體，所以仍然要進(jìn)行常規(guī)的納稅申報(bào)，即使沒有經(jīng)營，也要進(jìn)行零申報(bào)。
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