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個稅改革熱議下的冷思考

2018年第07期    作者:文│劉福元    閱讀 8,897 次

6月19日，《個人所得稅法修正案（草案)》提請十三屆全國人大常委會第三次會議審議。財政部劉昆部長代表國務院向全國人大常委會作個人所得稅修正的草案說明，引發(fā)熱議。

贊許者有之，認為減除費用從每月3500元提高到每月5000元，順應了人們提高減除費用的期望；《修正案》擴大了3%稅率的級距范圍，從1500元的級距擴大到3000元，可以減輕中低收入者的個稅負擔。

質疑者有之，認為將工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費等四項合并計征，年減除費用額度為60000元，可能導致部分納稅人在收入不變的情況下，改革后比之前分類征收時稅負要高。比如，特許權使用費在原來征稅制度下，如果每月收入5000元，減除20%的費用，按照20%的比例稅率征收稅款，稅負與收入比是16%。因為是比例稅率，就是特許權使用費金額超過每月100000元，實際稅負仍是16%，改成綜合征收后，如果超過每月100000元，加上其他類收入，可能的稅率會達到45%，綜合稅負率大約在30%，增加一倍。

一項稅收制度的改革涉及許多因素，不僅需要熱議，而且需要冷靜思考，精心設計，現(xiàn)實評估，不斷完善，既要考慮稅法的立法初衷，也要考慮制度運行的成本與效率。關于個稅改革，給熱議一些冷思考。

任何一項稅收都是為了籌集財政收入

開征稅收的目的主要是籌集財政收入，維護政府運作，提供公共服務。但對于個人所得稅，又賦予了調(diào)節(jié)收入分配的目的。其實，個人認為，不應賦予個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，因為僅靠征稅不能調(diào)節(jié)收入分配，連調(diào)節(jié)收入也不可能，你會因為稅收而減少收入嗎？分配更是在征稅環(huán)節(jié)無從談及，因為分配本來就是一個復雜的社會制度，政府所能做的只能是公共服務和基本保障，無法實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配。征稅，籌集了財政收入，再通過預算和其他制度，將財政資金用于公共服務和民生基本保障，政府能夠做的是提供公共基礎教育，免費醫(yī)療等基本保障，提供和維護公平的競爭環(huán)境。政府不可能實現(xiàn)收入分配的公平，因為經(jīng)濟活動是非常復雜的，所涉因素各樣，作用亦不可能很好的測量。額外賦予稅收調(diào)節(jié)收入分配的功能，將個人所得稅搞復雜了。不如將征稅限定為籌集財政資金，那么就只要考慮稅收遵從度、征稅成本、違反稅法的懲罰是否足以威懾納稅人盡力遵從稅法規(guī)定即可。這樣評價稅收制度就有了標準，而且比較好衡量稅收制度的利弊好壞。額外賦予個稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，就很難客觀評價稅收制度利弊好壞了。因為影響收入的因素太多，且本來就不確定什么因素起什么作用，在政府加上稅收因素時，更無法衡量什么因素影響個人收入了，因此，征稅是籌集財政資金的主要目的也變得模糊不清或者倒在其次了。

征稅要考慮稅收成本

這里的稅收成本是指政府機構征稅所要負擔的人力物力等實際需要支付的費用。稅收成本與稅收制度的設計有關，與納稅人對稅收制度和稅收法律的遵從度有關，與稅務機關和其他機關為維護稅收制度所要采取的強制措施有關，包括采取刑事處罰的手段維護稅收法律的貫徹落實。歷史上稅收制度失敗的案例很多，如英國的房產(chǎn)稅以窗戶多少為計稅依據(jù)，導致人民紛紛將窗戶堵上，鬧出笑話。據(jù)說，我國唐代以房屋的梁架多少作為征稅依據(jù)，也是不了了之。還有現(xiàn)在美國的遺產(chǎn)稅制度，本來小布什總統(tǒng)時期就建議取消遺產(chǎn)稅，雖然各種因素作用下尚未取消，但有數(shù)據(jù)表明遺產(chǎn)稅制度是一個得不償失的制度。1998年，遺產(chǎn)稅為美國籌集了230萬美元的財政收入，但其征收成本卻高達460億美元。在不少發(fā)達國家，遺產(chǎn)稅收入僅占中央政府稅收收入的1%左右，但其征稅成本卻居高不下，如日本國稅系統(tǒng)從事遺產(chǎn)稅與贈與稅等資產(chǎn)稅的雇員占全部雇員的7%，但征收到的稅卻僅占整個稅收收入的1%。說明征稅成本與稅收收入不成比例，難怪發(fā)達國家紛紛取消遺產(chǎn)稅或建議取消遺產(chǎn)稅，可我們國家還時不時有所謂“磚家”發(fā)聲呼吁要開征遺產(chǎn)稅。

將個稅的分類計征，源泉扣繳向分類與綜合征收過渡，也應考慮征收成本。綜合征收制度下，是幾類不同性質的收入合并計算，減除法定減除費用，再減除年度內(nèi)實際發(fā)生的子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、房屋貸款利息支出、房屋租金支出，看上去似乎考慮了納稅人的收入支出實際，似乎更加公平合理，但是，公平不是憑空得來的，實現(xiàn)公平是需要付出成本的，如何認定上述各項支出憑證的真實性，如何確定支出允許扣除的幅度，如何制裁提供虛假憑證的納稅人，這些工作都需要成本，即使支出了這些成本，能否實現(xiàn)稅負公平還是一個未知數(shù)。征稅是一項技術活，不是設想美好，就能實現(xiàn)美好的設想了，在我看來，個稅改革才邁出了萬里長征的第一步，不能期待個稅法幾個條文的修正就能實現(xiàn)稅制的改動。據(jù)說，美國個稅法有上千頁的規(guī)定，年終申報一般都要聘請稅法專業(yè)人士幫助才能完成表格的填寫。

比如，房屋按揭貸款利息，是基本住房的貸款利息，還是所有住房的按揭貸款利息；是限定人均面積的貸款利息，還是限定人均可扣除的貸款利息幅度，這是一個 復雜的政策選項。

再比如，房屋租金允許減除的幅度，有人租貴的房子，有人租便宜的房子，又有人將自己的房屋出租，另行租入房屋，租金如何扣除。不同的省級區(qū)域標準不同，就是同一地區(qū)，怎么規(guī)定才是公平，也不是一個簡單的政策選項。

子女教育支出，是18歲之前的教育支出，還是義務教育階段的教育支出，還是大學之前的教育支出，還是研究生之前的教育支出也可以扣除。義務教育階段，公立學校是基本沒有多少費用的，那么民辦學校的學費支出可以扣除嗎？有的民辦學校一年學費兩萬元以內(nèi)，有的高達七萬八萬元，據(jù)實扣除，還是規(guī)定扣除幅度？看來要實現(xiàn)稅收公平，要考慮的因素實在很多。

不僅稅收制度內(nèi)在的設計與規(guī)定需要衡量稅收成本，稅務機關落實稅法所需付出的工作量等稅收成本需要衡量，稅收違法行為的查處與認定難度亦需要衡量。如果不能培養(yǎng)納稅人的稅法遵從度，不能抑制納稅人對稅收違法行為的選擇偏向，不能快速準確對違法行為進行處罰，再美好的設想，實現(xiàn)起來也困難重重。

應當考慮源泉扣繳，申報退稅的征收方式

目前我國的個人所得稅制度是分類征收，源泉扣繳。即根據(jù)收入的性質在取得收入時，由支付方在支付時代扣代繳，如工資薪金、勞務報酬等。不僅保證稅收及時足額入庫，也減少征收成本。因此，源泉扣繳是個人所得稅的一項節(jié)約成本又行之有效的制度。其他國家也采取源泉扣繳。而且這個制度也能起到激勵納稅人在年度終了時匯算清繳，申報納稅。因為個人在取得收入時被全額征收稅款，征收的的稅款實際上超過了年終計算所實際應當承擔的稅額，所以，納稅人才有積極性將收入和支出向稅務機關報告，填寫納稅申報表，因為申報了，超過實際稅負的源泉扣繳的稅款可以退回來，不申報，不能退稅，還將受到處罰。這是一種正向激勵制度，我也曾撰文呼吁建立納稅申報的正向激勵制度。

關于將工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費合并，統(tǒng)一減除法定減除費用年60000元，其他據(jù)實減除費用如子女教育費、繼續(xù)教育費、大病醫(yī)療支出、房屋貸款利息、房屋租金等費用后，統(tǒng)一適用3%到45%的七級超額累進稅率的改革目標。尚未看到具體征收措施。

個人認為，可能的選擇是，以工資薪金為主，在取得工資薪金時，按月減除5000元，再減除個人承擔的社會保險費，符合條件的商業(yè)養(yǎng)老保險費用后的所得按照適用的稅率征稅，仍由支付方代扣代繳。其他三項在取得收入時全額按照一個比例稅率，由支付方代扣代繳?；蛘哂杉{稅人選定一種收入作為主扣除項，其他項在取得收入時不考慮扣除項，在取得收入時按照源泉扣繳方式征收稅款。在一個年度內(nèi)，納稅人將上述四項收入額，已納稅額，附加減除費用金額等匯總填寫納稅申報表，通過計算以確定適用的稅率，計算實際應當繳納的稅款，再與已納稅款比較，多退少補，一般情況下，應當是申報即能夠退稅，以激勵納稅人申報納稅。

從稅法遵從度角度考量，建議降低邊際稅率

我國很早就提出“寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅法改革目標，我們認為這個目標接地氣、合國情，但實際上名義稅率很高，很久也降不下來。導致我們在國際稅收痛苦指數(shù)排行榜上屢居榜首。個稅兩大基本要素，減除費用標準和稅率，依然是各方關注的焦點。個稅是僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種。個稅征收的主要目的仍應當是籌集財政收入。至于要發(fā)揮收入調(diào)節(jié)功能，實際上不僅做不到，反而可能適得其反，因為名義稅率高，容易刺激納稅人合法與不合法的避稅沖動，反而不容易收到稅。至于稅收公平，不同角度觀察，結論亦可以不同。即使按照比例稅率征稅，就實際繳納的稅額看，高收入人群實際負擔的稅額比低收入者更多；但如果從個人的實際收入看，就會發(fā)現(xiàn)高收入者的收入太高了。

為了提高稅收遵從度，應當降低邊際稅率。因為綜合收入最高45%的邊際稅率，容易引發(fā)避稅沖動，增加監(jiān)管困難和征管成本。另外，高稅率讓國家在吸引高端人才的國際競爭中，會處于劣勢。

與其高稅率未必多征稅，不如采適當?shù)亩惵?，培養(yǎng)納稅人的稅法遵從度，減少監(jiān)管難度，降低征稅成本，同時加大對稅收違法行為的查處，使其違法成本與違法行為取得的收入不成比例。有人建議個稅的最高稅率降為25%，如果一步降到位有困難，可以不變法定稅率，而授權國務院實行稅率優(yōu)惠，按照25%的最高稅率是否會導致稅收的變化，在減稅降費的大政策環(huán)境下，這值得一試。

總之，熱議說明我們關心，但冷靜思考，精心設計，才是個稅改革要有的態(tài)度。

劉福元

上海市新閔律師事務所合伙人，全國律協(xié)財稅法專業(yè)委員會委員、中國財稅法學會理事。

業(yè)務方向：公司法、金融法、稅法。