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與轉(zhuǎn)讓定價、特許權(quán)使用費等領(lǐng)域相似，出口退稅也是一個必須兼顧海關(guān)、稅務(wù)以及外匯合規(guī)的領(lǐng)域。結(jié)合筆者所代理的三起騙取出口退稅行政處罰訴訟案件，和大家分享一下出口退稅中應(yīng)當(dāng)注意的合規(guī)要點。
基本案情：外貿(mào)公司接到業(yè)務(wù)信息，中間人稱有外商的貨物需要出口，要求外貿(mào)公司以自己的名義幫助外商收匯，并以外貿(mào)公司的名義申請退稅。在收到退稅之前，外貿(mào)公司要負(fù)責(zé)向外商墊付稅款，每一塊錢的退稅款外貿(mào)公司可以提留八分錢。外貿(mào)公司與上游生產(chǎn)企業(yè)簽訂了合作協(xié)議，上游生產(chǎn)企業(yè)向外貿(mào)公司開具了增值稅專用發(fā)票。外貿(mào)公司以自營出口的名義申報了出口退稅。在出口退稅之前，外貿(mào)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向上游生產(chǎn)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)函調(diào)，求證上游生產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)和開票情況是否正常，上游生產(chǎn)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)回函表示一切正常。外貿(mào)企業(yè)獲取了近3000萬元的出口退稅款，在扣掉約定的提留費用后，外貿(mào)企業(yè)將剩余款項支付給了上游生產(chǎn)企業(yè)。
在四部委組織的打騙打虛專項行動中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定外貿(mào)公司存在騙取出口退稅的行為。主要的質(zhì)疑點為：1、外貿(mào)公司存在四自三不見的行為；2、外貿(mào)公司屬于“假自營真代理”；3、報關(guān)單與提單的品名不一致；4、備案單證不一致；5、上游生產(chǎn)企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票屬于虛開；6、出口地與付匯地不一致。出口地點為沙特，付匯地點為中國香港?；谏鲜隼碛?，稅務(wù)機(jī)關(guān)以騙取出口退稅為由，對外貿(mào)企業(yè)做出了退回已退稅款的稅務(wù)處理決定和停止出口退稅權(quán)二年的稅務(wù)行政處罰決定，并作為犯罪線索移送給上游生產(chǎn)企業(yè)所在地的公安機(jī)關(guān)，該公安機(jī)關(guān)扣押了外貿(mào)企業(yè)賬上的部分資金。外貿(mào)企業(yè)不服，認(rèn)為自己并沒有騙取出口退稅，于是委托我們作為代理律師就停止出口退稅權(quán)二年的稅務(wù)行政處罰決定提起了行政訴訟。目前，這起案件已經(jīng)進(jìn)入第四個年頭，處在發(fā)回重審的二審階段。
無論勝訴還是敗訴，我們代理的外貿(mào)企業(yè)已經(jīng)事實上停止?fàn)I業(yè)，法定代表人已經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)列入黑名單。因此，對于其他外貿(mào)企業(yè)來說都有很多值得借鑒的合規(guī)經(jīng)驗。相對于訴訟維權(quán)來說，預(yù)防顯得更加重要。
結(jié)合我們所代理的案件，筆者認(rèn)為，外貿(mào)企業(yè)在辦理出口退稅時，應(yīng)當(dāng)注意以下六個方面的合規(guī)問題。
一是要有證據(jù)意識。
外貿(mào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)親力親為，對上游生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行考察，并留下足夠的憑證，以避免留下“四自三不見”的口實。“四自三不見”的提法，最早出現(xiàn)在《國家稅務(wù)局、經(jīng)貿(mào)部關(guān)于出口企業(yè)以“四自、三不見”方式成交出口的產(chǎn)品不予退稅的通知》（國稅發(fā)〔１９９２〕１５６號）中，指出口企業(yè)在“客商”或中間人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關(guān)和出口企業(yè)不見出口產(chǎn)品、不見供貨貨主、不見外商的情況下進(jìn)行交易。凡是具備“四自三不見”特征的交易，就極有可能被認(rèn)定為騙取出口退稅。從商業(yè)的角度來講，外貿(mào)行業(yè)從事“四自三不見”業(yè)務(wù)存在合理性。比如，在正常的外貿(mào)代理業(yè)務(wù)中，上游工廠出于被外貿(mào)企業(yè)“跳單”、客戶流失的考慮，往往不會讓外貿(mào)企業(yè)接觸外商和客戶。而且，即使見到了客戶、見到了出口產(chǎn)品，大多數(shù)外貿(mào)企業(yè)也僅僅停留在“看一看”的層面，沒有意識到應(yīng)該進(jìn)行證據(jù)保全。從合規(guī)風(fēng)險防范的角度來看，在大額的出口退稅交易中，外貿(mào)企業(yè)要避免出現(xiàn)“四自三不見”的判定，應(yīng)當(dāng)具有事先的風(fēng)險防范意識，就是否見過出口產(chǎn)品、是否見過供貨貨主、是否見過外商等通過攝像或者公證的方式予以固定，以便在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查當(dāng)中能夠拿出足夠的證據(jù)。
在證據(jù)的保全方面，千萬不要停留在稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任的錯誤認(rèn)識上，認(rèn)為要證明企業(yè)騙稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)要拿出全部的證據(jù)，企業(yè)什么也不用干，只要就稅務(wù)機(jī)關(guān)的證據(jù)提出質(zhì)疑就好。真實的執(zhí)法場景中，實際上更多地奉行的是“誰主張、誰舉證”的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)“四自三不見”，企業(yè)認(rèn)為沒有“四自三不見”，企業(yè)就必須自行拿出證據(jù)來推翻稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定。像我們所代理的案件中，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)經(jīng)過了函調(diào)的程序，但稅務(wù)機(jī)關(guān)卻并未出示函調(diào)中對企業(yè)有利的內(nèi)容，這些材料，都是我們作為代理律師通過政府信息公開的渠道獲取的。
二是要注意申報出口退稅的方式。
“假自營真代理”是一種廣泛存在的出口退稅方式。生產(chǎn)企業(yè)不符合出口退稅的條件，然后做了一個形式上的買賣，由外貿(mào)企業(yè)作為自有貨物以自營出口的方式申請退稅，退稅款打到了外貿(mào)企業(yè)的賬上。盡管行業(yè)當(dāng)中普遍存在，但“法不責(zé)眾”是不足以作為免除騙稅責(zé)任的理由的。要以自營出口的方式申報出口退稅，企業(yè)必須證明自己對出口的貨物是擁有所有權(quán)的，如果所有權(quán)屬于上游生產(chǎn)企業(yè)，則外貿(mào)企業(yè)只能以代理出口的名義申報，稅款也會退到上游生產(chǎn)企業(yè)的賬上。
此處，外貿(mào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)了解一個特例。根據(jù)國家稅務(wù)總局的規(guī)定，外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)是可以將他人的貨物以自營出口的方式進(jìn)行申報的?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)出口貨物退(免)稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第13號）第一條規(guī)定，“外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)以自營方式出口國內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)與境外單位或個人簽約的出口貨物，同時具備以下情形的，可由外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)按自營出口的規(guī)定申報退（免）稅：（一）出口貨物為生產(chǎn)企業(yè)自產(chǎn)貨物；（二）生產(chǎn)企業(yè)已將出口貨物銷售給外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)；（三）生產(chǎn)企業(yè)與境外單位或個人已經(jīng)簽訂出口合同，并約定貨物由外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)出口至境外單位或個人，貨款由境外單位或個人支付給外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)；（四）外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)以自營方式出口?！?
因此，外貿(mào)企業(yè)是否可以自營出口申報他人的貨物，取決于外貿(mào)企業(yè)的身份?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)出口貨物退（免）稅有關(guān)問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第13號）》自2014年4月1日實施，2017年11月1日廢止。在2017年11月1日之前，外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)是指為國內(nèi)中小型生產(chǎn)企業(yè)出口提供物流、報關(guān)、信保、融資、收匯、退稅等服務(wù)的外貿(mào)企業(yè)，不需要到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)，外貿(mào)企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營情況判定即可；在2017年11月1日之后，《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整完善外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)辦理出口貨物退（免）稅有關(guān)事項的公告（國家稅務(wù)總局公告2017年第35號）》生效，明確提出外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。因此，目前外貿(mào)企業(yè)要適用外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)的特殊退稅政策，除了業(yè)務(wù)類型符合規(guī)定，程序上必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
三是要重視相關(guān)的海關(guān)合規(guī)問題。
出口退稅是由稅務(wù)機(jī)關(guān)主管的，但卻離不開海關(guān)的配合，許多出口退稅出現(xiàn)問題，都有海關(guān)手續(xù)未辦妥有關(guān)。
第一個要注意的海關(guān)問題是，出現(xiàn)提單與報關(guān)單不一致，要及時提交情況說明。案例當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為報關(guān)單與提單申報的品名不一致，報關(guān)單申報的是“棉布”，提單申報的是“滌綸布”。從商業(yè)角度來說，企業(yè)是很冤枉的。根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口貨物報關(guān)單填制規(guī)范》第三十五條第（一）項的規(guī)定，“商品名稱及規(guī)格型號應(yīng)據(jù)實填報，并與進(jìn)出口貨物收發(fā)貨人或受委托的報關(guān)企業(yè)所提交的合同、發(fā)票等相關(guān)單證相符?！蓖瑯右粋€出口產(chǎn)品，報關(guān)單上的商品名稱是海關(guān)根據(jù)歸類規(guī)則確定的，提單是船東確定的，是否一致，外貿(mào)企業(yè)自身是無法控制的。但無論如何吐槽，這都是一個現(xiàn)實的風(fēng)險點，一旦出現(xiàn)提單與報關(guān)單上商品名稱不同，外貿(mào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)跟進(jìn)解釋，否則時過境遷之后，很多多年前的情況可能就無法解釋清楚了。
第二個應(yīng)當(dāng)注意的海關(guān)問題是貿(mào)易方式的選擇。外貿(mào)企業(yè)必須意識到，并不是貨物實際離境就可以辦理出口退稅，只有以特定的貿(mào)易方式出口的貨物才可以辦理出口退稅。最常見的辦理出口退稅的貿(mào)易方式是“一般貿(mào)易”，其他的貿(mào)易方式辦理出口可能都會在辦理出口退稅時碰到麻煩。比如，國家設(shè)立出口退稅制度的目的是鼓勵對外貿(mào)易，希望通過退回增值稅的方式來降低出口商品的價格，提高出口商品的競爭力，其最終的目的是為了創(chuàng)匯。基于這種考慮，只有能夠收匯的出口，才存在出口退稅的可能性。修理物品和進(jìn)料成品退換項下的貨物都是不收匯的，因此這兩種貿(mào)易方式項下的貨物是無法申請退稅的。有退稅需求的外貿(mào)企業(yè)，必須留意貨物出口的貿(mào)易方式是否合乎要求。
第三個應(yīng)當(dāng)注意的海關(guān)問題是商品編碼的準(zhǔn)確確定以及報關(guān)單的填制技巧。一項貨物商品編碼錯誤，同一張報關(guān)單上其他項貨物也會受到“株連”，即使商品編碼正確也不能辦理出口退稅。比如，一張報關(guān)單上申報了20項貨物，其中一項只有200美金，其他各項19項貨物有20萬美金，那么實操中，如果200美金的貨物商品編碼報錯了，則20萬美金的貨物即使商品編碼是正確的，也有可能被要求返還出口退稅。由此，就要求外貿(mào)企業(yè)一是要正確選擇商品編碼，二是對于商品編碼存疑的貨物，可以考慮進(jìn)行分割處理，即單獨填制報關(guān)單并進(jìn)行申報，以免存疑貨物商品編碼的錯誤影響其他貨物的出口退稅。
四是要重視出口退稅備案資料的合規(guī)。
許多出口退稅的風(fēng)險，不是發(fā)生在出口退稅的當(dāng)時，而是發(fā)生在出口退稅完成之后。尤其是國務(wù)院“放管服”政策的指引下，越來越多的原先需要審批的項目變成了留存?zhèn)洳?，甚至連備案也不需要了。在非居民納稅人享受協(xié)定待遇、企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項、個人所得稅專項附加扣除的申報、出口退稅申報等眾多的稅務(wù)領(lǐng)域中，“自行判斷、申報享受”變成了普遍的監(jiān)管方式。
新的監(jiān)管模式要求外貿(mào)企業(yè)高度自律，對于出口退稅相關(guān)的材料，盡管不需要報送稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或者備案，但仍然應(yīng)當(dāng)做好資料的歸集和保管工作，在歸集和保管過程中如果出現(xiàn)問題，應(yīng)當(dāng)及時和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)。但我們注意到，很多企業(yè)往往是以退稅款到賬為考核質(zhì)保，只要退稅完成了，就不再重視資料的歸集和保管。再加上關(guān)務(wù)人員和財務(wù)人員的變動，等到稅務(wù)機(jī)關(guān)上門檢查的時候，許多外貿(mào)企業(yè)可能無法提供法定的留存?zhèn)洳榈馁Y料，這種情況下就有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退稅。
五是對上游企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的審查。
增值稅專用發(fā)票是辦理出口退稅不可或缺的資料，這就意味著增值稅專用發(fā)票本身所固有的風(fēng)險也帶入到了出口退稅活動中。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第76號）》第二條第（二）項規(guī)定，“增值稅一般納稅人取得異常憑證，尚未申報抵扣或申報出口退稅的，暫不允許抵扣或辦理退稅；已經(jīng)申報抵扣的，一律先作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出；已經(jīng)辦理出口退稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照異常憑證所涉及的退稅額對該企業(yè)其他已審核通過的應(yīng)退稅款暫緩辦理出口退稅，無其他應(yīng)退稅款或應(yīng)退稅款小于涉及退稅額的，可由出口企業(yè)提供差額部分的擔(dān)保。經(jīng)核實，符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項稅額抵扣或出口退稅相關(guān)規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報抵扣，或解除擔(dān)保并繼續(xù)辦理出口退稅?！?
可見，我國的增值稅專用發(fā)票實行“株連”的管理制度，不管外貿(mào)企業(yè)自身是否有意識使用虛開或者失控等異常憑證，都有可能受到上游企業(yè)的牽連。上游企業(yè)開出的增值稅專用發(fā)票一旦被認(rèn)定為異常憑證，出口退稅企業(yè)就必須首先退稅，然后再向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出抗辯主張。
對于納稅信用等級好的外貿(mào)企業(yè)，應(yīng)當(dāng)注意用好申請核實的權(quán)利。2020年2月1日生效的《國家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項的公告（國家稅務(wù)總局公告2019年第38號）》第三條第（四）項規(guī)定，“納稅信用A級納稅人取得異常憑證且已經(jīng)申報抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費稅的，可以自接到稅務(wù)機(jī)關(guān)通知之日起10個工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出核實申請。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實，符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項稅額抵扣、出口退稅或消費稅抵扣相關(guān)規(guī)定的，可不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、追回已退稅款、沖減當(dāng)期允許抵扣的消費稅稅款等處理。納稅人逾期未提出核實申請的，應(yīng)于期滿后按照本條第（一）項、第（二）項、第（三）項規(guī)定作相關(guān)處理。”
六是注意出口地與付匯地的一致問題。
現(xiàn)行的外匯法規(guī)中，并未規(guī)定出口地必須與付匯地保持一致。
《國家外匯管理局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)外匯管理改革完善真實合規(guī)性審核的通知》（匯發(fā)[2017]3號）第五條規(guī)定，“境內(nèi)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照“誰出口誰收匯、誰進(jìn)口誰付匯”原則辦理貿(mào)易外匯收支業(yè)務(wù)，及時辦理收匯業(yè)務(wù)，外匯局另有規(guī)定除外?！?《國家外匯管理局關(guān)于印發(fā)貨物貿(mào)易外匯管理法規(guī)有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2012]38號）第十四條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照“誰出口誰收匯、誰進(jìn)口誰付匯”原則辦理貿(mào)易外匯收支業(yè)務(wù)，捐贈項下進(jìn)出口業(yè)務(wù)等外匯局另有規(guī)定的情況除外?！?
《商務(wù)部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局等關(guān)于促進(jìn)外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)健康發(fā)展有關(guān)工作的通知》（商貿(mào)函[2017]759號）第二條第（五）項規(guī)定，“外匯局對綜服企業(yè)貿(mào)易外匯收支實施主體監(jiān)管、總量核查和動態(tài)監(jiān)測，綜服企業(yè)原則上應(yīng)遵循‘誰出口誰收匯、誰進(jìn)口誰付匯’的要求?！?
但在出口退稅實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然把出口地與付匯地是否一致作為判定是否存在出口退稅的因素之一。因此，外貿(mào)企業(yè)在辦理出口退稅過程中，如果出口地與付匯地不一致，要及時準(zhǔn)備資料，能夠做出合理的說明，必要時，應(yīng)當(dāng)主動聯(lián)系稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通匯報。
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