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2024年4月26日，十四屆全國(guó)人大常委會(huì)第九次會(huì)議表決通過(guò)《中華人民共和國(guó)關(guān)稅法》，自2024年12月1日起施行，《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》同時(shí)廢止。在稅收征管體系中，稅法訴權(quán)的調(diào)整對(duì)于納稅人權(quán)益保護(hù)以及稅收法治化進(jìn)程具有重要意義。近年來(lái)，隨著我國(guó)稅收法律制度的不斷完善，稅法訴權(quán)問(wèn)題逐漸成為學(xué)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。特別是在《關(guān)稅法》等相關(guān)法律法規(guī)的后續(xù)調(diào)整中，有關(guān)稅款前置審批的必要性以及后續(xù)調(diào)整的可能性引發(fā)了廣泛討論。本文將圍繞這一主題，探討稅法訴權(quán)調(diào)整的背景、意義及未來(lái)趨勢(shì)，并提出相應(yīng)的合規(guī)建議。
【關(guān)鍵詞】關(guān)稅法 稅法訴權(quán) 前置規(guī)則 繳納稅款 行政復(fù)議
2024年4月26日，十四屆全國(guó)人大常委會(huì)第九次會(huì)議審議并表決通過(guò)了《中華人民共和國(guó)關(guān)稅法》，將于2024年12月1日起施行?！蛾P(guān)稅法》的出臺(tái)，意味著我國(guó)關(guān)稅法定原則的進(jìn)一步落地和完善，助推了中國(guó)特色社會(huì)主義法治建設(shè)進(jìn)程。稅收法定原則，又稱稅收法律主義，意指征稅者必須依照事先明確制定的法律征稅，納稅者必須依照事先明確制定的法律納稅，有稅必有法，未經(jīng)立法不得征稅。目前，我國(guó)現(xiàn)行稅種共18個(gè)（增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、車船稅、船舶噸稅、車輛購(gòu)置稅、煙葉稅、耕地占用稅、契稅、環(huán)境保護(hù)稅、關(guān)稅），其中已有13個(gè)稅種具備了明確且可實(shí)施的法律，意味著我國(guó)稅收法治又邁出了重要一步。《關(guān)稅法》的出臺(tái)亦促進(jìn)了我國(guó)現(xiàn)行繳稅制度的變革，其中，自1987年制定并實(shí)施三十余年的行政復(fù)議繳稅前置制度已不復(fù)存在。
當(dāng)前，稅收征管實(shí)務(wù)中，市場(chǎng)主體對(duì)《稅收征管法》的行政復(fù)議繳稅前置制度頗具微詞，其中非常重要的一點(diǎn)在于市場(chǎng)主體無(wú)法以快速、經(jīng)濟(jì)、高效率的法律救濟(jì)手段尋求涉稅爭(zhēng)議解決，該繳稅前置程序顯然為市場(chǎng)主體的爭(zhēng)議解決設(shè)置了過(guò)高門檻，在很大程度上阻礙了我國(guó)稅收征納關(guān)系的健康發(fā)展。因而，為了維護(hù)稅收征管體系項(xiàng)下各項(xiàng)規(guī)范的統(tǒng)一性，此次《關(guān)稅法》中行政復(fù)議繳稅前置制度的取消極有可能倒逼《稅收征管法》廢除行政復(fù)議繳稅前置制度，構(gòu)建與完善我國(guó)整體的稅收征納體系。
一、《關(guān)稅法》與《進(jìn)出口關(guān)稅條例》法條對(duì)照
（一） 新舊條文對(duì)比
（二）新舊變化解讀
《關(guān)稅法》較之《進(jìn)出口關(guān)稅條例》，新舊兩條文在內(nèi)容上存在顯著差異，二者的程序性規(guī)定顯然不同。
首先，從異議處理機(jī)制來(lái)看，《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第六十四條規(guī)定納稅義務(wù)人在存有異議時(shí)應(yīng)當(dāng)先繳納稅款，再依法申請(qǐng)復(fù)議，即設(shè)置了行政復(fù)議繳稅前置制度。而《關(guān)稅法》第六十六條則取消了這一前置條件，規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人、擔(dān)保人在對(duì)征稅事項(xiàng)有異議時(shí)，無(wú)須先行繳納稅款，可以直接向上一級(jí)海關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。這一調(diào)整既減輕了納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，又加快了行政復(fù)議的總體進(jìn)程，使納稅人能夠更加便捷地維護(hù)自身權(quán)益。
其次，在訴訟途徑上，《進(jìn)出口關(guān)稅條例》僅規(guī)定了部分異議事項(xiàng)的行政復(fù)議前置程序和行政復(fù)議后的訴訟途徑，即納稅人只有先向上一級(jí)海關(guān)申請(qǐng)復(fù)議而對(duì)復(fù)議決定不服時(shí)，才可向人民法院提起訴訟。《關(guān)稅法》則進(jìn)一步規(guī)定除條文明確列明的事項(xiàng)外，其他情形并非必須遵守行政復(fù)議前置程序，當(dāng)事人對(duì)其他海關(guān)行政行為不服時(shí)，既可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。這一變化是對(duì)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》原有條文的變通，放寬了部分涉稅問(wèn)題爭(zhēng)議解決的程序要求，為納稅人提供了更多的法律救濟(jì)途徑，有助于保障其合法權(quán)益。
此外，從條文表述上看，《關(guān)稅法》在描述須遵守行政復(fù)議前置程序的征稅事項(xiàng)時(shí)更為全面和細(xì)致，涵蓋了納稅人、商品歸類、貨物原產(chǎn)地等多個(gè)方面。同時(shí)，對(duì)異議征稅事項(xiàng)的列明，有助于納稅人等涉稅主體對(duì)行政復(fù)議前置事項(xiàng)的辨別，體現(xiàn)了關(guān)稅制度的全面性和系統(tǒng)性。
綜上所述，新施行的《關(guān)稅法》在異議處理機(jī)制、訴訟途徑以及條文表述等方面均對(duì)舊《進(jìn)出口關(guān)稅條例》進(jìn)行了優(yōu)化和完善。這一變革有助于推動(dòng)我國(guó)稅收法治化進(jìn)程，促進(jìn)稅收公平和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，為納稅人提供更加便捷、高效的法律保障。
（三）《關(guān)稅法》對(duì)稅務(wù)征管模式改變的突破價(jià)值
從《進(jìn)出口關(guān)稅條例》到《關(guān)稅法》的變革不僅體現(xiàn)著稅收法定原則的立法遵循，亦對(duì)稅務(wù)征管實(shí)務(wù)工作發(fā)揮著里程碑式的重要意義，更標(biāo)志著我國(guó)稅收法治化進(jìn)程的深入推進(jìn)，特別是積極促進(jìn)著統(tǒng)一大市場(chǎng)的建設(shè)和完善。
《關(guān)稅法》的實(shí)施有助于確保稅收征管的規(guī)范性和一致性。通過(guò)統(tǒng)一稅法，消除了之前條例與法規(guī)之間的差異性和模糊地帶，為納稅主體提供了統(tǒng)一且明晰的涉稅異議事項(xiàng)爭(zhēng)議解決處理邊界，又使海關(guān)和稅務(wù)部門在征稅過(guò)程中能夠有更加明確和統(tǒng)一的法律依據(jù)，更加高效地落實(shí)關(guān)稅征收和管理，減少因法規(guī)差異帶來(lái)的征管難度和執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。在舊的《進(jìn)出口關(guān)稅條例》下，各地就稅收征管可能存在的解釋和執(zhí)行方面的差異，容易導(dǎo)致市場(chǎng)主體的不公平競(jìng)爭(zhēng)、市場(chǎng)活動(dòng)效率低下，引發(fā)市場(chǎng)分割、監(jiān)管混亂及其他市場(chǎng)環(huán)境惡化問(wèn)題。相比較而言，新《關(guān)稅法》的出臺(tái)一方面為市場(chǎng)主體提供了行為邊界和涉稅糾紛解決指引，另一方面為行政主體的稅收征管提供了統(tǒng)一法律解釋和實(shí)施路徑，確保了全國(guó)各地在關(guān)稅征收上的公平性和一致性。這不僅有利于打破地方保護(hù)主義，加快區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程，促進(jìn)區(qū)域間的經(jīng)濟(jì)合作、協(xié)調(diào)和交流，減少地方間的摩擦和壁壘，而且能夠推動(dòng)商品和要素在全國(guó)范圍內(nèi)的自由流動(dòng)，加強(qiáng)市場(chǎng)信息的公開(kāi)性和透明性，減少地方政府機(jī)關(guān)的隨意性和信息不對(duì)稱，確保企業(yè)和公眾能夠獲得充分的信息，從而加快全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的形成。
其次，新法強(qiáng)調(diào)了行政復(fù)議在稅務(wù)爭(zhēng)議解決中的前置地位。當(dāng)納稅人、扣繳義務(wù)人等涉稅主體對(duì)海關(guān)確定的各個(gè)征稅事項(xiàng)存有異議時(shí)，必須先向上一級(jí)海關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。這一規(guī)定強(qiáng)調(diào)由海關(guān)在行政系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議進(jìn)行初步調(diào)查和審查，首先保證了異議事項(xiàng)解決的專業(yè)性，即行政機(jī)關(guān)通常對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的政策和法規(guī)更為熟悉，能夠提供更專業(yè)的判斷和解除方案。其次，該前置糾錯(cuò)程序可以在訴訟前糾正行政機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤決定，減少錯(cuò)誤決定帶來(lái)的負(fù)面影響。再者，行政復(fù)議程序通常比司法程序更為快捷，可以更迅速地解決爭(zhēng)議。最后，行政復(fù)議程序相對(duì)簡(jiǎn)便且成本低，可以減少不必要的司法訴訟，節(jié)約司法資源，提高稅收征管效率。
此外，新法還擴(kuò)大了行政訴訟的適用范圍。當(dāng)事人若對(duì)海關(guān)作出的其他行政行為不服時(shí)，既可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，又可以直接向人民法院提起行政訴訟。對(duì)法律明文規(guī)定的事項(xiàng)以外的涉稅事項(xiàng)，取消行政復(fù)議前置程序以及設(shè)置多元化糾紛解決途徑，有利于涉稅糾紛得到及時(shí)合理有效的解決，從而維護(hù)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)秩序，提高稅收征管效率。此外，納稅人在遇到不公平的關(guān)稅征收行為時(shí)，能夠及時(shí)通過(guò)上述途徑獲得法律救濟(jì)，維護(hù)自身合法權(quán)益，進(jìn)一步減少市場(chǎng)中的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為，提升市場(chǎng)的透明度和公平性，推動(dòng)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的健康發(fā)展。
二、稅務(wù)復(fù)議前置的發(fā)展及法律規(guī)定
（一）稅務(wù)復(fù)議前置的發(fā)展
稅務(wù)行政復(fù)議作為我國(guó)最早建立的行政復(fù)議制度，可追溯至1950年財(cái)政部發(fā)布的《財(cái)政部設(shè)置財(cái)政檢查機(jī)構(gòu)辦法》。就納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置制度而言，則可追溯至上世紀(jì)八十年代全國(guó)人大通過(guò)的一系列稅法。當(dāng)時(shí)，基于對(duì)稅收法定原則的高度重視，全國(guó)人大積極促進(jìn)稅收立法工作的落實(shí)與完善，先后制定了《個(gè)人所得稅法》《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》《外國(guó)企業(yè)所得稅法》等法律，又于1991年制定了《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》取代上述后兩部法律。1980年《個(gè)人所得稅法》第十三條表明，當(dāng)納稅主體在稅務(wù)問(wèn)題上與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在爭(zhēng)議時(shí)，必須在向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議前，先行依照法律規(guī)定履行納稅義務(wù)，若對(duì)行政復(fù)議結(jié)果仍存有異議，則可向法院提起訴訟?！吨型夂腺Y經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》以及《外國(guó)企業(yè)所得稅法》中的部分條款亦對(duì)納稅爭(zhēng)議的行政復(fù)議前置程序做出了類似規(guī)定。
直至1986年，國(guó)務(wù)院頒布了《稅收征收管理暫行條例》，其中明確規(guī)定了納稅爭(zhēng)議的“雙重前置制度”，該制度指出，納稅主體在依法提起行政訴訟前，必須按規(guī)定完成稅款繳納義務(wù)以及先行提起行政復(fù)議。此后頒布的《稅收征收管理法》[1]以及就稅收問(wèn)題作出的歷年法律修訂中，保留并沿用了該項(xiàng)制度，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置原則未發(fā)生過(guò)任何變動(dòng)。
2024年4月26日，新《關(guān)稅法》的出臺(tái)改變了一直以來(lái)的“雙重前置制度”，取消了納稅主體先行繳納稅款這一前置程序，僅對(duì)法律條文中明確規(guī)定的納稅爭(zhēng)議事項(xiàng)保留了行政復(fù)議前置程序。
（二）復(fù)議前置相關(guān)法律規(guī)定
1.稅務(wù)復(fù)議前置設(shè)置依據(jù)
《行政訴訟法》第四十四條第二款規(guī)定，法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)先向行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服再向人民法院提起訴訟的，依照法律、法規(guī)的規(guī)定。同時(shí)，《稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。
由此可知，當(dāng)納稅主體與行政機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭(zhēng)議時(shí)，納稅主體應(yīng)當(dāng)將行政復(fù)議作為提起行政訴訟的先決步驟。
2.復(fù)議前置范圍
當(dāng)納稅主體與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅上爭(zhēng)議時(shí)，依照《稅收征收管理法》的相關(guān)要求，納稅主體須經(jīng)復(fù)議后才能提起行政訴訟。《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第一百條[2]對(duì)適用行政復(fù)議前置制度的納稅爭(zhēng)議作出了細(xì)致規(guī)定，即納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭(zhēng)議。
3.復(fù)議機(jī)構(gòu)
《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國(guó)家稅務(wù)總局令第21號(hào)）第十六條至第十九條對(duì)稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)作出了明確規(guī)定，具體情況如下：
對(duì)各級(jí)稅務(wù)局的具體行政行為不服的，向其上一級(jí)稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)稅務(wù)所（分局）、各級(jí)稅務(wù)局的稽查局的具體行政行為不服的，向其所屬稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議。對(duì)特殊稅務(wù)行政行為的復(fù)議機(jī)關(guān)規(guī)定如下:
（一）對(duì)兩個(gè)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)以共同的名義作出的具體行政行為不服的，向共同上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他行政機(jī)關(guān)以共同的名義作出的具體行政行為不服的，向其共同上一級(jí)行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。
（二）對(duì)被撤銷的稅務(wù)機(jī)關(guān)在撤銷以前所作出的具體行政行為不服的，向繼續(xù)行使其職權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。
（三）對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，向作出行政處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。但是對(duì)已處罰款和加處罰款都不服的，一并向作出行政處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。
三、無(wú)需先交稅≠可以欠稅
《關(guān)稅法》第六十六條[3]不再以繳納稅款作為行政復(fù)議的前提，是否意味著企業(yè)能以稅收爭(zhēng)議為由一直不繳納稅款呢？事實(shí)上，若企業(yè)超過(guò)規(guī)定期限未繳納稅款，可能因欠稅而觸發(fā)稅收強(qiáng)制執(zhí)行，甚至面臨刑事風(fēng)險(xiǎn)！
（一）欠稅的內(nèi)涵及外延
根據(jù)《欠稅公告辦法(試行)》（2018修正）第三條規(guī)定，本辦法所稱欠稅是指納稅人超過(guò)稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者納稅人超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的納稅期限（以下簡(jiǎn)稱稅款繳納期限）未繳納的稅款，包括以下五種情形：
1.辦理納稅申報(bào)后，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；
2.經(jīng)批準(zhǔn)延期繳納的稅款期限已滿，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；
3.稅務(wù)檢查已查定納稅人的應(yīng)補(bǔ)稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；
4.稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《稅收征管法》第二十七條、第三十五條核定納稅人的應(yīng)納稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；
5.納稅人的其他未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款。
稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)前款規(guī)定的欠稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)及時(shí)核實(shí)。本辦法公告的欠稅不包括滯納金和罰款。
（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)欠稅的行政措施
針對(duì)欠繳稅款的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)將采取一系列措施確保稅收的及時(shí)足額征收，維護(hù)稅收法治的嚴(yán)肅性和公正性。
1.若納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等納稅主體未依照法律規(guī)定期限繳納或解繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)將發(fā)出限期繳納稅款通知書(shū)，責(zé)令納稅主體在規(guī)定期限內(nèi)（最長(zhǎng)不超過(guò)15日）繳納或解繳稅款。
2.為提高稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的透明度，促進(jìn)其他納稅人自覺(jué)履行納稅義務(wù)，敦促欠稅主體盡快繳清所欠稅款，確保稅收公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，動(dòng)員社會(huì)各界監(jiān)督欠稅行為，提高政府公信力和執(zhí)行力，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法采取合理方式，在各種新聞媒體上定期公告納稅主體欠繳稅款的情況。前述公告的頻率以及發(fā)布單位等各項(xiàng)事宜，均依照納稅主體類型和欠稅金額的不同而有所差異。
3.依照我國(guó)法律的相關(guān)規(guī)定，若納稅主體未按期繳納稅款或解繳稅款，則從滯納稅款之日起，稅務(wù)機(jī)關(guān)將嚴(yán)格依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。
4.納稅主體的欠稅行為亦會(huì)對(duì)其信用評(píng)價(jià)結(jié)果產(chǎn)生不良影響。依照我國(guó)法律規(guī)定，納稅信用評(píng)價(jià)采取年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分和直接判級(jí)方式。因此，若納稅主體未按規(guī)定期限繳納稅款，此等行為直接反映出納稅主體財(cái)務(wù)管理和支付能力的不足，導(dǎo)致其信用評(píng)級(jí)降低，甚至直接被判定為最低信用等級(jí)。
5.對(duì)于有能力清繳欠稅但拒不清繳的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)停供發(fā)票，以限制其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
6. 依照《稅收征收管理法》第四十條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)為保障稅收的強(qiáng)制執(zhí)行，可依法對(duì)欠稅的納稅主體采取各種強(qiáng)制措施，包括但不限于凍結(jié)欠稅主體銀行賬戶，或依法查封、扣押、拍賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的財(cái)產(chǎn)以抵繳欠稅款項(xiàng)，或納入失信名單、限制高消費(fèi)，或通知其開(kāi)戶銀行扣繳稅款。
（三）針對(duì)欠稅的稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施
根據(jù)《稅收征收管理法》第四十條及其他相關(guān)規(guī)定，若企業(yè)欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有自力執(zhí)行權(quán)，可以采取相應(yīng)的強(qiáng)制執(zhí)行措施執(zhí)行到位稅款。具體措施及規(guī)范如下：
1.書(shū)面通知其開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；
2.扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。
3.稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法定權(quán)限和法定程序，采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，對(duì)于納稅人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，則不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。
4.前述稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，僅得由法定稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，其他單位和個(gè)人不得行使。
5.根據(jù)稅收優(yōu)先執(zhí)行原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。[4]
6.稅務(wù)機(jī)關(guān)按照前款方法確定應(yīng)扣押、查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，還應(yīng)當(dāng)包括滯納金和拍賣、變賣所發(fā)生的費(fèi)用。[5]
7.對(duì)價(jià)值超過(guò)應(yīng)納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人無(wú)其他可供強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣。[6]
（四）稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施的適用十大情形
稅收強(qiáng)制執(zhí)行的適用范圍主要包括對(duì)未按規(guī)定期限繳納稅款、滯納金、罰款的納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。具體而言，稅收強(qiáng)制執(zhí)行主要適用于以下十大情形[7]：
除了扣繳稅收款項(xiàng)外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以依法采取拍賣或變賣未依法履行稅收義務(wù)主體的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)的方式，以拍賣或變賣所得抵繳稅收款項(xiàng)。此類拍賣、變賣的強(qiáng)制執(zhí)行措施，能夠確保稅務(wù)機(jī)關(guān)有效打擊欠稅等違法行為，維護(hù)稅收法律的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，確保稅收的及時(shí)足額征收，保護(hù)守法納稅人的合法權(quán)益。
（五）欠稅企業(yè)的刑事風(fēng)險(xiǎn)
《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》自2024年3月20日起正式施行，此次司法解釋的發(fā)布，對(duì)于辦理危害稅收征管的刑事案件具有重要意義。該解釋詳細(xì)闡述了逃避追繳欠稅罪中“轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段”的具體行為，為司法實(shí)踐提供了明確的指導(dǎo)（我們之前做個(gè)深入解讀，詳見(jiàn)：“二十一條”涉稅犯罪變化新趨勢(shì)——談“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》 - 專業(yè)文章 - 上海市錦天城律師事務(wù)所 ）。在此之前，由于相關(guān)條款的模糊性以及缺乏明確具體的解釋，逃避追繳欠稅罪的適用十分罕見(jiàn)，很大程度上未能實(shí)現(xiàn)此罪的規(guī)范目的。然而，隨著此次司法解釋的出臺(tái)，這一條款得到了細(xì)化，因此在未來(lái)的司法實(shí)踐中可能會(huì)出現(xiàn)更多的應(yīng)用案例。
《刑法》第二百零三條規(guī)定，納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款，數(shù)額在一萬(wàn)元以上不滿十萬(wàn)元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額在十萬(wàn)元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。值得注意的是，逃避追繳欠稅罪的入罪門檻相對(duì)較低，只需達(dá)到1萬(wàn)元即可構(gòu)成犯罪。同時(shí)，該罪的法定刑也較高，最高可判處七年有期徒刑，并處五倍罰金。這一規(guī)定體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)于稅收征管犯罪持有嚴(yán)厲打擊的態(tài)度，旨在確保稅款的及時(shí)足額入庫(kù)，維護(hù)稅收秩序及稅法的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，提高社會(huì)整體誠(chéng)信水平，促進(jìn)社會(huì)公平正義，保障國(guó)家財(cái)政安全，營(yíng)造依法納稅、依法治稅的良好社會(huì)氛圍。
《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第六條第五項(xiàng)規(guī)定，納稅人欠繳應(yīng)納稅款，為逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳，不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零三條規(guī)定的“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段”。該條文明確規(guī)定企業(yè)欠繳稅款的刑事責(zé)任，如若存在不繳、轉(zhuǎn)移或者隱匿行為則可能觸犯刑法，因此企業(yè)應(yīng)注意稅款繳納方面的刑事風(fēng)險(xiǎn)。
四、稅收征管未來(lái)展望及四大合規(guī)建議
在稅收征管領(lǐng)域，法律制度的變革往往牽動(dòng)著眾多納稅人的心弦。此次《關(guān)稅法》的出臺(tái)，取消了繳納稅款這一行政復(fù)議前提，預(yù)示著未來(lái)稅收征管領(lǐng)域可能出現(xiàn)的新趨勢(shì)：涉稅爭(zhēng)議的增多與更加頻繁的強(qiáng)制執(zhí)行。
取消繳納稅款作為行政復(fù)議的前置條件，此舉無(wú)疑是對(duì)納稅人權(quán)益的一次重大保障。在過(guò)去，納稅人若對(duì)征稅決定有異議，必須按照海關(guān)要求先行繳納稅款，增加了納稅人的經(jīng)濟(jì)壓力。取消這一前提條件，可以降低納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議的門檻，使更多納稅人能夠排除顧慮積極行使權(quán)利，維護(hù)自身合法利益，消除納稅人因經(jīng)濟(jì)困難而無(wú)法進(jìn)行行政復(fù)議的障礙，確保所有納稅人，無(wú)論財(cái)力如何，都能平等享有法律賦予的權(quán)利，這無(wú)疑是對(duì)納稅人權(quán)益的尊重和保護(hù)。同時(shí)，通過(guò)取消這一前提，納稅人可以更便捷地對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定提出質(zhì)疑，有利于加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的監(jiān)督，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，推動(dòng)稅收法治化進(jìn)程，確保稅收法律得到公正、透明和有效的實(shí)施。
然而，這種變革也可能導(dǎo)致稅收征管領(lǐng)域的爭(zhēng)議增多。由于不再受到繳納稅款這一經(jīng)濟(jì)制約，部分納稅人可能更加傾向于通過(guò)行政復(fù)議爭(zhēng)取自己的權(quán)益，從而頻繁提出行政復(fù)議，增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致行政資源浪費(fèi)和效率降低。同時(shí)，由于稅收征管領(lǐng)域復(fù)議案件數(shù)量增加，海關(guān)復(fù)議機(jī)構(gòu)的工作負(fù)擔(dān)也會(huì)大大增加，延長(zhǎng)案件處理時(shí)間，影響其他納稅人的正常業(yè)務(wù)辦理。
與此同時(shí)，強(qiáng)制執(zhí)行的頻率也可能隨之增加?！蛾P(guān)稅法》實(shí)施前，即使納稅人對(duì)征稅決定有異議，也必須先履行繳納義務(wù)。在這種情況下，強(qiáng)制執(zhí)行很大程度上成為了一種備選手段，而非主要手段。然而，在取消前置條件后，若納稅人不愿接受海關(guān)的征稅決定，又不愿主動(dòng)履行繳納義務(wù)，那么海關(guān)可能不得不更多地采取強(qiáng)制執(zhí)行措施來(lái)確保稅款的及時(shí)征收。這將對(duì)海關(guān)的執(zhí)法能力和效率提出更高的要求，同時(shí)也可能增加納稅人與海關(guān)之間的對(duì)立情緒。
征管法繳納稅款非前置手段的變革為納稅人提供了更加便捷的權(quán)益維護(hù)途徑，同時(shí)帶來(lái)該領(lǐng)域爭(zhēng)議增多和強(qiáng)制執(zhí)行更加頻繁的新趨勢(shì)。在《關(guān)稅法》新規(guī)影響下，未來(lái)關(guān)稅爭(zhēng)議行政復(fù)議和行政訴訟的案件數(shù)量極有可能會(huì)大幅增多。
《關(guān)稅法》的實(shí)施要求企業(yè)和個(gè)人必須更加重視稅務(wù)合規(guī)管理，積極做好涉稅合規(guī)判斷，防范涉稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)，四大合規(guī)建議如下：
（一）強(qiáng)化稅務(wù)合規(guī)管理是企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)。新法的實(shí)施意味著稅收征管將更加嚴(yán)格、規(guī)范，任何違反稅法規(guī)定的行為都將受到嚴(yán)厲懲處。因此，企業(yè)必須建立健全完善的稅務(wù)管理制度和稅務(wù)合規(guī)制度，確保所有涉稅活動(dòng)均符合法律法規(guī)的要求。這包括加強(qiáng)內(nèi)部稅務(wù)專業(yè)培訓(xùn)，提高員工的稅法意識(shí)和合規(guī)意識(shí)，確保其掌握最新的稅收法律法規(guī)和政策；建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，實(shí)時(shí)監(jiān)控關(guān)鍵稅務(wù)指標(biāo)；以及加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通與合作，解決稅務(wù)疑難問(wèn)題，確保稅務(wù)信息的準(zhǔn)確性和完整性。
（二）積極做好涉稅合規(guī)判斷是預(yù)防稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。新法取消了先繳納稅款再申請(qǐng)復(fù)議的前置條件，使得納稅人在對(duì)征稅事項(xiàng)有異議時(shí)能夠更直接地表達(dá)訴求。然而，這也要求納稅人在日常經(jīng)營(yíng)中理解和掌握稅收法規(guī)，更加謹(jǐn)慎地處理涉稅事務(wù)，避免因誤解或疏忽而引發(fā)稅務(wù)爭(zhēng)議。因此，企業(yè)和個(gè)人應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅法的學(xué)習(xí)和理解，明確各部門和崗位的稅務(wù)責(zé)任，準(zhǔn)確判斷各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅務(wù)性質(zhì)和影響，確保合規(guī)操作。
（三）防范涉稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)是維護(hù)企業(yè)利益的重要環(huán)節(jié)。發(fā)票作為稅務(wù)征管的重要依據(jù)，其真實(shí)性和合法性直接關(guān)系到企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。新法的實(shí)施將加強(qiáng)對(duì)發(fā)票的監(jiān)管和查驗(yàn)力度，對(duì)虛開(kāi)發(fā)票、偽造發(fā)票等違法行為將予以嚴(yán)厲打擊。因此，企業(yè)應(yīng)建立健全發(fā)票管理制度，加強(qiáng)發(fā)票信息的真實(shí)性和完整性驗(yàn)證，引入發(fā)票管理軟件和技術(shù)工具，規(guī)范發(fā)票的開(kāi)具、使用和保管流程，確保發(fā)票的真實(shí)性和合法性。
（四）依法利用法律手段是應(yīng)對(duì)征管挑戰(zhàn)的必要手段。新法為納稅人提供了更多的法律救濟(jì)途徑，包括行政復(fù)議和行政訴訟等。當(dāng)企業(yè)遇到不公正的稅務(wù)處理或遭受稅務(wù)侵害時(shí)，應(yīng)積極利用這些法律手段維護(hù)自身權(quán)益。同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通協(xié)商，尋求合理合法的解決方案。
在稅收法治化進(jìn)程不斷加速的背景下，強(qiáng)化稅務(wù)合規(guī)管理、積極做好涉稅合規(guī)判斷、防范涉稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)以及依法利用法律手段維護(hù)自身權(quán)益是企業(yè)和個(gè)人必須面對(duì)的重要課題。只有不斷提升稅務(wù)合規(guī)水平，才能確保企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中穩(wěn)健發(fā)展。
本文撰寫(xiě)劉睿思、錢思涵亦有貢獻(xiàn)
注釋：
[1] 《稅收征收管理法》第八十八條第一款 納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。
[2] 《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第一百條 稅收征管法第八十八條規(guī)定的納稅爭(zhēng)議，是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭(zhēng)議。
[3] 《關(guān)稅法》第六十六條 納稅人、扣繳義務(wù)人、擔(dān)保人對(duì)海關(guān)確定納稅人、商品歸類、貨物原產(chǎn)地、納稅地點(diǎn)、計(jì)征方式、計(jì)稅價(jià)格、適用稅率或者匯率，決定減征或者免征稅款，確認(rèn)應(yīng)納稅額、補(bǔ)繳稅款、退還稅款以及加收滯納金等征稅事項(xiàng)有異議的，應(yīng)當(dāng)依法先向上一級(jí)海關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院提起行政訴訟。
當(dāng)事人對(duì)海關(guān)作出的前款規(guī)定以外的行政行為不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院提起行政訴訟。
[4] 《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四十五條第一、二款 稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。
[5] 《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第六十四條第二款 稅務(wù)機(jī)關(guān)按照前款方法確定應(yīng)扣押、查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，還應(yīng)當(dāng)包括滯納金和拍賣、變賣所發(fā)生的費(fèi)用。
[6] 《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第六十五條 對(duì)價(jià)值超過(guò)應(yīng)納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人無(wú)其他可供強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣。
[7] 參見(jiàn)《行政強(qiáng)制法》《稅收征收管理法》《抵稅財(cái)物拍賣、變賣試行辦法》等法律法規(guī)
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