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【摘要】統(tǒng)籌規(guī)劃稅務(wù)問題是企業(yè)注銷的關(guān)鍵一環(huán)，然而在消費(fèi)稅增值稅利益的驅(qū)使下，近年來企業(yè)遺留大量稅務(wù)問題導(dǎo)致注銷后被稅務(wù)局稽查的案件在全國各地爆發(fā)，被查處原因包括但不限于上游企業(yè)數(shù)據(jù)異常后查出虛開發(fā)票、偷稅漏稅、騙取出口退稅等，其嚴(yán)重破壞了稅收征管秩序，損害了國家稅收利益。在數(shù)字化轉(zhuǎn)型加速推進(jìn)的當(dāng)下，金稅四期的上線，“以票管稅”向“以數(shù)治稅”轉(zhuǎn)變，智慧稅務(wù)進(jìn)程加快, 稅務(wù)監(jiān)管力度只增不減。企業(yè)注銷面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)格核查，稅務(wù)合規(guī)工作迫在眉睫。本文在分析稅務(wù)稽查監(jiān)管趨勢的基礎(chǔ)上，歸納企業(yè)注銷稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最后提出在稅務(wù)強(qiáng)稽查背景下企業(yè)注銷的稅務(wù)合規(guī)統(tǒng)籌建議。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)注銷 稅務(wù)合規(guī) 偷逃漏稅 虛開發(fā)票
一、“以數(shù)治稅”背景下稅務(wù)稽查趨勢分析
（一）2023年度稅務(wù)稽查重點(diǎn)
國家稅務(wù)總局在最新的工作報(bào)告中提到，“嚴(yán)厲懲處偷稅逃稅行為”?！秶叶悇?wù)總局2022年度新聞發(fā)布會(huì)實(shí)錄》中明確指出2023年打擊涉稅違法行為的方向是進(jìn)一步聚焦高風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)領(lǐng)域依法打擊各類偷逃騙稅違法行為、發(fā)揮六部門常態(tài)化打擊虛開騙稅工作機(jī)制作業(yè)以及加強(qiáng)稅務(wù)稽查打擊涉稅違法行為。[1]
1.聚焦重點(diǎn)行業(yè)重點(diǎn)領(lǐng)域加大整治力度
2023年稅務(wù)具體公布的重點(diǎn)稽查行業(yè)和行為包括以下8個(gè)方面：利用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除偷逃稅、醫(yī)藥、農(nóng)產(chǎn)品等虛開發(fā)票高發(fā)行業(yè)、協(xié)助納稅人逃避稅的中介機(jī)構(gòu)、未依法依規(guī)辦理個(gè)人所得稅匯算、騙取出口退稅、騙取留抵退稅、加油站偷逃稅、網(wǎng)絡(luò)主播偷逃稅。另一方面，國家稅務(wù)局近年來集中力量查處了一批偷逃稅大要案件，對(duì)部分高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)開展了專項(xiàng)整治，特別是持續(xù)加強(qiáng)文娛領(lǐng)域綜合治理，有力規(guī)范了行業(yè)稅收秩序，促進(jìn)了相關(guān)行業(yè)健康發(fā)展。
2.嚴(yán)厲打擊偷逃騙稅違法行為
自2022年4月1日大規(guī)模留抵退稅政策實(shí)施以來，國家稅務(wù)部門進(jìn)一步加強(qiáng)部門合作，嚴(yán)查騙取留抵退稅違法犯罪行為。截至2022年底，全國稅務(wù)稽查部門累計(jì)查實(shí)7813戶涉嫌騙取或違規(guī)取得留抵退稅企業(yè)，打擊虛開騙取留抵退稅團(tuán)伙225個(gè)，共計(jì)挽回留抵退稅及各類稅款損失155億元。
3.加強(qiáng)常態(tài)化打擊虛開騙稅
國家稅務(wù)總局打擊虛開騙稅的專項(xiàng)行動(dòng)已經(jīng)深入開展，一方面稅務(wù)與公安、檢察等聯(lián)合打擊虛開發(fā)票和騙取出口退稅，重點(diǎn)是對(duì)“三假”（假出口、假企業(yè)、假申報(bào)）企業(yè)常態(tài)化、全鏈條、一體化的聯(lián)合打擊。而另外一方面，則是針對(duì)騙取留抵退稅行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊，重點(diǎn)是團(tuán)伙式、跨區(qū)域、虛開發(fā)票騙取留底退稅的行為。
（二）稅局對(duì)注銷企業(yè)的審查重點(diǎn)
稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)審查重點(diǎn)內(nèi)容如下：
| 查合同 |
查詢企業(yè)雙方簽訂合同的具體內(nèi)容，從企業(yè)實(shí)際經(jīng)營范圍及需求出發(fā)，查看是否存在異常的交易情況； |
| 查發(fā)票 |
看銷售方開具的發(fā)票是否符合企業(yè)經(jīng)營范圍內(nèi)業(yè)務(wù)，購買方收取的發(fā)票是否是企業(yè)日常經(jīng)營所需； |
| 查上下游 |
查詢上下游的賬簿，購買方和銷售方針對(duì)同一筆交易入賬的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容是否一致； |
| 查資金流 |
以結(jié)算方式為出發(fā)點(diǎn)，查詢銀行卡及現(xiàn)金的流向是否存在無真實(shí)資金流，或者資金流異?；亓?，以及雙方的資金流不一致的情況。還有要特別提醒醫(yī)美老板一點(diǎn)，在面對(duì)發(fā)票問題時(shí)，一定保證發(fā)票、業(yè)務(wù)、資金三流一致，提供一條完整真實(shí)的證據(jù)鏈，否則還是有可能會(huì)被認(rèn)定存在問題。 |
具體來說，金稅四期下稅務(wù)局稽查的各種稅收種類重點(diǎn)還包括增值稅的26個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、企業(yè)所得稅的32個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、個(gè)人所得稅的11個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、房地產(chǎn)和土地使用稅的6個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及印花稅中3個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，在此不做詳細(xì)展開。
（三）稅務(wù)違法懲治力度加強(qiáng)
根據(jù)《市場監(jiān)管總局等五部門關(guān)于發(fā)布<企業(yè)注銷指引（2021年修訂）>的公告》、《市場監(jiān)督管理嚴(yán)重違法失信名單管理辦法》第十條第二款、《公司登記管理?xiàng)l例》第六十四條，“企業(yè)在注銷登記中隱瞞真實(shí)情況、弄虛作假的，登記機(jī)關(guān)可以依法做出撤銷注銷登記等處理，在恢復(fù)企業(yè)主體資格的同時(shí)將該企業(yè)列入嚴(yán)重違法失信企業(yè)名單，并通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)公示，有關(guān)利害關(guān)系人可以通過民事訴訟主張其相應(yīng)權(quán)利。”
根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款，“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。“[2]
二、 稽查案例剖析——全國范圍內(nèi)企業(yè)注銷后稅務(wù)不合規(guī)案件預(yù)警
（一）注銷企業(yè)偷逃稅處罰典型案例
1.刑事案件
| 案件名 |
案號(hào) |
案件主要事實(shí) |
| 已注銷的北京某房地產(chǎn)公司涉嫌犯逃避追繳欠稅罪被追究刑事責(zé)任 |
（2020）京0111刑初460號(hào) |
北京某房地產(chǎn)有限公司的法定代表人在公司注銷后，仍因涉嫌犯逃避追繳欠稅罪被逮捕，后由公訴機(jī)關(guān)向法院提起訴訟，要求以逃避追繳欠稅罪追究其刑事責(zé)任。 |
| 已注銷的北京某企業(yè)被認(rèn)定為偷稅后提起7次行政訴訟未果，承擔(dān)刑事責(zé)任 |
（2018）京0102行初881號(hào)，（2020）京0102行初137號(hào)，（2020）京02行終1464號(hào) |
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定已注銷的某企業(yè)為偷稅，向原股東追繳稅款共計(jì)追繳稅款1,863,638.98元，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。原股東為免除刑事處罰，連番提起共7次行政訴訟，最后判定仍需對(duì)公司欠繳稅款及滯納金承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。 |
| 已注銷青島某企業(yè)涉嫌逃避追繳欠稅罪被稽查 |
（2020）青2222刑初4號(hào) |
公訴機(jī)關(guān)指控已注銷企業(yè)及其注銷前的法定代表人應(yīng)當(dāng)以逃避追繳欠稅罪追究其刑事責(zé)任。 |
2.行政處罰案件
| 案件名 |
案號(hào) |
案件主要事實(shí) |
| 已注銷合伙企業(yè)被稅務(wù)稽查，向合伙人追繳稅款和滯納金 |
安稅稽一公告〔2022〕1002號(hào) |
2021年12月28日至2022年8月12日，9名合伙人從已注銷的安陽市嘉步企業(yè)管理咨詢合伙企業(yè)（有限合伙）取得的收入未足額申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。同年12月，國家稅務(wù)總局安陽市第一稽查局發(fā)布《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)公告，對(duì)9名合伙人進(jìn)行了稅務(wù)檢查，追繳少繳個(gè)人所得稅（共計(jì)438萬）并加收滯納金。 |
| 青島某有限公司注銷后，稅局向股東追繳稅款及滯納金 |
青稅稽三處〔2022〕622號(hào) |
2016年1月1日至2021年8月5日，牟君英為原青島天圭人市場服務(wù)有限公司法定代表人、經(jīng)營期間實(shí)際控制人，在簽訂租賃協(xié)議時(shí)適用稅率錯(cuò)誤，對(duì)取得的租賃費(fèi)按照其他綜合管理服務(wù)3%（申報(bào)增值稅應(yīng)按照不動(dòng)產(chǎn)租賃稅率5%申報(bào)增值稅）。青島市稅務(wù)局第三稽查局于2022年1月對(duì)該公司納稅情況進(jìn)行檢查，認(rèn)定其在2018年少申報(bào)收入173814.15元，屬于偷稅行為。應(yīng)繳納增值稅264831.64元及相應(yīng)滯納金、城市維護(hù)建設(shè)稅等。 |
| 沈陽某企業(yè)偷稅后注銷，稽查局認(rèn)定偷稅并向?qū)嶋H經(jīng)營者追繳稅款 |
沈稅稽二處〔2021〕785號(hào) |
賀某某系遼寧中翔拍賣有限公司（雙注銷企業(yè)）實(shí)際經(jīng)營人，2016年5月拍賣期間，隱瞞拍賣所得兩筆傭金收入共計(jì)28,191,500元。2021年11月，沈陽市稅務(wù)局第二稽查局對(duì)賀某某涉稅情況進(jìn)行了檢查，追繳其2016年5月少繳增值稅821,111.65元、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)、地方教育費(fèi)，應(yīng)補(bǔ)稅費(fèi)合計(jì)7,740,742.12元，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。 |
| 已注銷的河南某有限責(zé)任公司偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款 |
汴稅三稽通〔2022〕21號(hào) |
稅務(wù)機(jī)關(guān)在立案稽查后，認(rèn)定已注銷的河南某有限責(zé)任公司通過證券非交易過戶的方式將股票轉(zhuǎn)移至他人名下，存在少繳企業(yè)所得稅稅款的情況，是偷稅，決定按股東投資比例向原股東共5人，追繳稅款共計(jì)134,453,675.77元。 |
| 已注銷浙江某公司欠稅被稽查 |
（2019）浙1126民初237號(hào) |
稅務(wù)機(jī)關(guān)訴請(qǐng)法院判令已注銷公司原股東連帶清償公司所欠稅費(fèi)及滯納金合計(jì)460204.31元（其中稅款及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)債權(quán)353013.78元、普通債權(quán)107190.53元）。法院判定依從稅務(wù)機(jī)關(guān)訴求。 |
| 已注銷某淮安個(gè)人獨(dú)資企業(yè)個(gè)稅異常被稽查 |
淮稅一稽處〔2022〕85號(hào) |
稅務(wù)機(jī)關(guān)在立案稽查后，認(rèn)定已注銷的淮安某個(gè)人獨(dú)資企業(yè)在2018-2019年間的個(gè)人所得稅申報(bào)異常，決定向該個(gè)人獨(dú)資企業(yè)追繳稅款，并依法加收滯納金共計(jì)242620.9元。 |
根據(jù)上述偷逃稅注銷后分別被追究刑事責(zé)任和受到行政處罰的案例分析中可見，法人、非法人組織以及合伙企業(yè)少列報(bào)收入造成少繳稅款的定性是偷稅行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查下，相關(guān)法律適格主體必須補(bǔ)繳稅費(fèi)及滯納金。即使合伙企業(yè)注銷，但如作為納稅人的自然人合伙人并未消失（已死亡的除外），有少繳稅款的，稽查局仍可進(jìn)行稅務(wù)稽查，追繳少繳稅款和滯納金。無論是公司、合伙企業(yè)還是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，都以每一位股東、合伙人和獨(dú)資的個(gè)人為納稅義務(wù)人，不能清償債務(wù)的，需要承擔(dān)無限連帶責(zé)任。
（二）注銷企業(yè)虛開發(fā)票處罰典型案例
1.刑事案件
| 案件名 |
案號(hào) |
案件主要事實(shí) |
| 長春市某個(gè)體戶工商注銷后，負(fù)責(zé)人被稅務(wù)局追繳稅款，未處罰款 |
長春市二稅稽處〔2022〕38號(hào) |
曹某某是吉林長春雙陽區(qū)人造板廠的實(shí)際負(fù)責(zé)人，已注銷的吉林長春雙陽區(qū)人造板廠本與長春某汽車零部件有限公司訂立貨物買賣合同，讓白城市某木業(yè)有限公司代開的37份增值稅專用發(fā)票。經(jīng)銀行流水決定對(duì)該個(gè)體工商戶查明，該筆貨款以現(xiàn)金的形式結(jié)清，該單位取得上述收入未進(jìn)行納稅申報(bào)的行為，屬于偷稅行為。而其中代開的37份增值稅專用發(fā)票屬于虛開發(fā)票行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)決定對(duì)該個(gè)體工商戶追繳應(yīng)補(bǔ)增值稅98，183.73元、城市維護(hù)建設(shè)稅6，872.86元、個(gè)人所得稅68，701.73元等，并按日加收萬分之五的滯納金。并對(duì)曹某某虛開增值稅專用發(fā)票的行為移送公安機(jī)關(guān)，依法追究刑事責(zé)任。 |
2.行政處罰案件
| 案件名 |
案號(hào) |
案件主要事實(shí) |
| 已注銷的青島某企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票被罰 |
青稅稽三罰告〔2022〕101號(hào) |
稅務(wù)機(jī)關(guān)在立案稽查后，認(rèn)定已注銷的青島某企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票，屬于票、貨、款不一致，定性為偷稅，決定向該企業(yè)處以55697.17元罰款。 |
| 南寧某個(gè)體戶依法注銷后，仍被稅務(wù)局稽查罰款 |
南市稅一稽罰〔2022〕46號(hào) |
已注銷的廣西南寧某建材經(jīng)營部（個(gè)體戶）在稅務(wù)局代開的12份增值稅專票，因沒有貨物購進(jìn)記錄，且資金往來記錄存在回流，被認(rèn)定為虛開發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)決定對(duì)該個(gè)體工商戶處以11萬的罰款。 |
根據(jù)上述企業(yè)虛開發(fā)票后注銷后分別被追究刑事責(zé)任和受到行政處罰的案例分析中可見，法人、非法人組織以及合伙企業(yè)虛開發(fā)票是違法行為，根據(jù)刑法第二百零五條，嚴(yán)重的可能會(huì)以“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”追究刑事責(zé)任。
在以數(shù)治稅的大背景下，國家稅務(wù)監(jiān)管與大數(shù)據(jù)技術(shù)結(jié)合，無論是多么隱蔽的企業(yè)避稅和用巧妙的手段以稅牟利的行為，都將會(huì)曝光于數(shù)字化稅務(wù)監(jiān)管平臺(tái)系統(tǒng)之下，受到國家稅局的嚴(yán)厲處罰，此種行為不僅會(huì)降低個(gè)人和關(guān)聯(lián)企業(yè)的信用、被記入違法企業(yè)名錄，同時(shí)對(duì)個(gè)人和關(guān)聯(lián)企業(yè)的聲譽(yù)維系和長期經(jīng)營以及投融資只有百害而無一利。
三、企業(yè)注銷財(cái)稅合規(guī)四大核心法律風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)以上重點(diǎn)案例剖析可見的，“生前”稅務(wù)處理不當(dāng)?shù)墓咀N后也逃不過國家稅務(wù)監(jiān)管的恢恢法網(wǎng)。企業(yè)注銷帶來的第二輪數(shù)字化稅務(wù)稽查更是對(duì)企業(yè)注銷的稅務(wù)合規(guī)提出了更加嚴(yán)格的規(guī)范要求。企業(yè)注銷涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，主要表現(xiàn)在企業(yè)注銷前負(fù)債未清償（包括稅務(wù)債款）、偷漏稅、虛開發(fā)票、濫用稅收優(yōu)惠政策的四大違規(guī)行為中：
（一）存在企業(yè)負(fù)債注銷的行為
企業(yè)注銷后是否真的無后顧之憂了？負(fù)債企業(yè)注銷后是否真的終止了其權(quán)利能力、行為能力和承擔(dān)法律責(zé)任的能力？稅局是否有法律賦予的權(quán)力來刺破注銷公司面紗？
1.企業(yè)注銷的法律內(nèi)涵。企業(yè)注銷是指企業(yè)主體在特定情況下，依法解除法律資格、登記資格或者法人資格，使企業(yè)從注冊(cè)狀態(tài)變?yōu)樽N狀態(tài)的過程。在企業(yè)注銷后，企業(yè)不再具有經(jīng)濟(jì)主體資格，不再進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，其法律責(zé)任也會(huì)相應(yīng)終止。根據(jù)《中華人民共和國公司登記管理?xiàng)l例》，經(jīng)企業(yè)登記機(jī)關(guān)注銷登記，企業(yè)終止；企業(yè)辦理注銷登記時(shí)，應(yīng)當(dāng)繳回營業(yè)執(zhí)照（注銷營業(yè)執(zhí)照）。因此，一般而言，企業(yè)成立于取得營業(yè)執(zhí)照之日，終止于注銷登記之日。企業(yè)的權(quán)利能力和行為能力從企業(yè)成立時(shí)產(chǎn)生，至企業(yè)終止時(shí)消滅。
2.注銷企業(yè)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)的規(guī)定。根據(jù)最高人民法院（2021）最高法知民終1468號(hào)民事裁定書，個(gè)體工商戶注銷與否，并不影響其責(zé)任主體的確定。最高法在判決書中寫到，“個(gè)體工商戶本質(zhì)上是自然人從事工商業(yè)經(jīng)營及商事活動(dòng)資格法律化的體現(xiàn)，是對(duì)自然人商事資格的確認(rèn)，個(gè)體工商戶的債務(wù)，以個(gè)人或家庭財(cái)產(chǎn)承擔(dān)?！盵3]
簡言之，無論是個(gè)體工商戶還是企業(yè)的注銷，都是對(duì)其從事商事活動(dòng)的資格的依法取消，并不影響其在注銷后責(zé)任主體的確定。個(gè)體工商戶或者企業(yè)注銷后，如相關(guān)主體被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出存在稅務(wù)問題，實(shí)際控制人或是企業(yè)股東仍要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。
| 企業(yè)類型 |
法律關(guān)于企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)在企業(yè)注銷后如何承擔(dān)的主要規(guī)定 |
| 個(gè)人獨(dú)資企業(yè) |
《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》 第28條：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)解散后，原投資人對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)償還責(zé)任，但債權(quán)人在五年內(nèi)未向債務(wù)人提出償債請(qǐng)求的，該責(zé)任消滅。 第31條：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，投資人應(yīng)當(dāng)以其個(gè)人的其他財(cái)產(chǎn)予以清償。 |
| 合伙企業(yè) |
《合伙企業(yè)法》 第2條：普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。 第39條：合伙企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的，合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。 第91條：合伙企業(yè)注銷后，原普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。 |
| 公司法人 |
《公司法》 第3條：有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任；股份有限公司的股東以其認(rèn)購的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。 第20條：公司股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。 |
3. 稅局有權(quán)穿透已注銷“納稅主體”向原股東、實(shí)控人征稅。
以下是追繳規(guī)定的相關(guān)法律依據(jù)：第一，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條 納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。第二，《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定（二）》第十九條 有限責(zé)任公司的股東……未經(jīng)依法清算，以虛假的清算報(bào)告騙取公司登記機(jī)關(guān)辦理法人注銷登記，債權(quán)人主張對(duì)其公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。 第三，《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定（二）》第二十條第二款 公司未經(jīng)依法清算即辦理注銷登記，股東或者第三人在公司登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記時(shí)承諾對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，債權(quán)人主張對(duì)其公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)民事責(zé)任的，人民法院應(yīng)予支持。
對(duì)于企業(yè)注銷前，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)作出稅務(wù)處理決定、稅務(wù)處罰決定，確定其存在少繳稅款、并加收滯納金、處以罰款的，根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，在企業(yè)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金和罰款之前，不能辦理稅務(wù)注銷登記，進(jìn)而無法完成企業(yè)注銷登記。
| 企業(yè)類型 |
企業(yè)存續(xù)期間確定的涉稅債務(wù)（稅款、滯納金和罰款的處理可能不同）在企業(yè)注銷后如何承擔(dān) |
| 個(gè)人獨(dú)資企業(yè) |
《國家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函[2005]813號(hào)）曾明確指出，對(duì)于納稅人已申報(bào)或稅務(wù)機(jī)關(guān)已查處的欠繳稅款，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法追征，直至收繳入庫，任何單位和個(gè)人不得豁免。稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款沒有追征期的限制"。 |
| 合伙企業(yè) |
對(duì)于合伙企業(yè)，對(duì)于企業(yè)存續(xù)期間已經(jīng)確定的涉稅債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)直接向合伙企業(yè)的合伙人追償，其中普通合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人僅以其從限合伙企業(yè)中取回的財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任（若有限合伙人未完成出資的，則應(yīng)以認(rèn)繳出資額為限承擔(dān)涉稅債務(wù)）。 稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)直接按照《稅收征收管理法》的規(guī)定向合伙人進(jìn)一步追繳所得稅款及相應(yīng)的滯納金和罰款 。 |
| 公司法人 |
公司法人人格及財(cái)產(chǎn)權(quán)具有獨(dú)立性，股東均應(yīng)以其出資為限承擔(dān)有限責(zé)任。 因此，對(duì)于企業(yè)存續(xù)期間已經(jīng)確定的涉稅債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)直接向股東追償，但股東僅以從公司中取回的財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任（若股東未完成出資的，則應(yīng)以認(rèn)繳出資額為限承擔(dān)涉稅債務(wù)）。 |
企業(yè)注銷時(shí)尚未進(jìn)入稅務(wù)檢查/稽查程序，企業(yè)注銷后發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在稅收違法行為的，在《浙江省國家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)已注銷納稅主體被發(fā)現(xiàn)注銷前有偷稅行為處理意見的批復(fù)》（浙國稅法[1999]75號(hào)）中，曾有這樣的觀點(diǎn)，對(duì)納稅主體終止前可能存在的偷稅行為應(yīng)考慮納稅主體本身的多樣性及終止原因的復(fù)雜性，區(qū)分不同情況予以處理，原則上對(duì)于少繳稅款可以要求企業(yè)投資人承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，對(duì)于行政處罰企業(yè)投資人則無義務(wù)承擔(dān)。[4]
（二）存在偷逃漏報(bào)的行為
偷逃漏報(bào)是指企業(yè)或者個(gè)人利用各種手段，隱瞞或者少報(bào)應(yīng)納稅收入、應(yīng)納稅額或者應(yīng)繳納稅款，逃避納稅義務(wù)的行為。這種行為損害了國家財(cái)政利益和社會(huì)公平正義，是稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)肅查處的對(duì)象。如果企業(yè)在注銷前或者注銷后偷逃漏報(bào)，即使已經(jīng)清繳了欠繳的稅款和滯納金，也不能逃避責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)其進(jìn)行稽查和處罰。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查時(shí)會(huì)仔細(xì)審查企業(yè)在注銷前的稅收申報(bào)情況，對(duì)企業(yè)取得的收入（包括企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅等各項(xiàng)稅收）是否依法進(jìn)行納稅申報(bào)進(jìn)行全面核查。如下述案例（安陽市某咨詢管理企業(yè)少繳被稽查、沈陽市某拍賣公司少繳被稽查、淮安市某個(gè)人獨(dú)資企業(yè)個(gè)稅申報(bào)異常被查等）可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的大量稅務(wù)處理決定書都是基于注銷前單位或個(gè)人少繳或漏繳稅款的情形。
（三）存在虛開發(fā)票的行為
虛開發(fā)票是指企業(yè)或者個(gè)人利用增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票或者其他涉稅憑證，虛構(gòu)交易或者變?cè)旖灰變?nèi)容，為自己或者他人騙取出口退稅、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或者轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等目的而開具的發(fā)票。這種行為嚴(yán)重?fù)p害了國家財(cái)政利益和社會(huì)公平正義，是稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)打擊的對(duì)象。如果企業(yè)在注銷前或者注銷后虛開發(fā)票，即使已經(jīng)退回了發(fā)票和其他涉稅憑證，也不能逃避責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)其進(jìn)行稽查和處罰。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)），企業(yè)所得稅稅前扣除需要取得合規(guī)憑證。有些企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)中沒有取得發(fā)票，導(dǎo)致成本費(fèi)用憑證缺失，或者因企業(yè)為了降低應(yīng)納稅所得額，想取得發(fā)票作稅前扣除?！缎谭ā返诙倭阄鍡l 規(guī)定了虛開發(fā)票罪，嚴(yán)重的將會(huì)處以有期徒刑。
（四）存在濫用稅收優(yōu)惠政策的行為
濫用稅收優(yōu)惠政策是指企業(yè)或者個(gè)人利用各種手段，偽造或者變?cè)煜嚓P(guān)資料，騙取國家規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠政策，減免應(yīng)納稅款的行為。這種行為是侵占了國家財(cái)政資源和社會(huì)公共資源，是稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)厲打擊的對(duì)象。如果企業(yè)在注銷前或者注銷后不符合條件的享受優(yōu)惠政策，即使已經(jīng)退回了相關(guān)資料，也不能逃避責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)其進(jìn)行稽查和處罰。[5]
稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)重點(diǎn)審查企業(yè)注銷前的稅務(wù)合規(guī)性，包括各項(xiàng)業(yè)務(wù)、各筆款項(xiàng)是否存在虛假交易、違規(guī)開票等稅收違法行為，以及是否符合享受稅收優(yōu)惠政策的條件。換言之，企業(yè)在展開業(yè)務(wù)、訂立不同種類的合同時(shí)所適用的稅率都不同，企業(yè)是否正確繳納了每筆交易的對(duì)應(yīng)稅費(fèi)、是否存在以規(guī)避不同種類稅費(fèi)來牟利的行為，是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一大稽查重點(diǎn)（見下述青島某市場服務(wù)公司適用稅率錯(cuò)誤被查案）。
（五）其他稽查重點(diǎn)
稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)對(duì)企業(yè)在注銷過程中可能存在的其他稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行審查，如資產(chǎn)處置與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)處理、員工工資和個(gè)人所得稅繳辦情況、遺產(chǎn)稅風(fēng)險(xiǎn)、跨境交易等。
四、數(shù)字化稅務(wù)監(jiān)管下企業(yè)注銷合規(guī)建議及實(shí)務(wù)指引
（一）企業(yè)注銷涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范建議
1.建立稅務(wù)合規(guī)體系
既然企業(yè)注銷后仍然面臨被稽查的風(fēng)險(xiǎn)，如何正確處理企業(yè)的稅務(wù)遺留問題并避免查處風(fēng)險(xiǎn)成為首要對(duì)象。在企業(yè)稅務(wù)合規(guī)新形勢下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極響應(yīng)，構(gòu)建稅務(wù)合規(guī)制度體系，完善企業(yè)注銷涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制。企業(yè)稅務(wù)合規(guī)涉及到企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的各個(gè)方面，要從合規(guī)文化和制度保障層面，以系統(tǒng)思維的角度建立稅務(wù)合規(guī)體系，具體來說，要完成以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：
（1）梳理企業(yè)經(jīng)營全環(huán)節(jié)，識(shí)別涉稅風(fēng)險(xiǎn)及責(zé)任。
企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營模式，對(duì)經(jīng)營活動(dòng)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，梳理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，結(jié)合稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，收集和整理相對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任相關(guān)的規(guī)定，組織相關(guān)人員學(xué)習(xí)，以增強(qiáng)依法納稅意識(shí)，培育企業(yè)稅務(wù)合規(guī)文化。
（2）評(píng)價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)，確定風(fēng)險(xiǎn)管理策略。
分析、評(píng)價(jià)企業(yè)所涉稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)自身情況確定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理策略，包括：稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低。制定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理策略應(yīng)遵循合規(guī)性、全面性、審慎性、適時(shí)性原則，以制度為基礎(chǔ)、以流程為依托，將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理覆蓋到企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)和崗位中，并形成“事前防范、事中控制、事后評(píng)價(jià)”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。
（3）建立風(fēng)控組織構(gòu)架，設(shè)置制衡授權(quán)體系。
按照決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)相分離的原則，建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的組織構(gòu)架，明確各自的職責(zé)和權(quán)限；按制衡機(jī)制要求協(xié)調(diào)有序地決策、執(zhí)行、監(jiān)督相關(guān)涉稅事項(xiàng)。
（4）建立全面合規(guī)體系，完善系統(tǒng)化管理制度。
以企業(yè)和員工經(jīng)營管理中的涉稅處理為對(duì)象，建立包括稅務(wù)合規(guī)、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、稅務(wù)合規(guī)審查、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、涉稅責(zé)任追究、涉稅行為監(jiān)督及考核評(píng)價(jià)、稅務(wù)合規(guī)培訓(xùn)等企業(yè)稅務(wù)合規(guī)管理制度體系，做好事先防范，確保企業(yè)及員工的涉稅處理符合法律法規(guī)、監(jiān)管規(guī)定、行業(yè)準(zhǔn)則、企業(yè)章程、規(guī)章制度以及國際條約、規(guī)則等要求。
2.稅務(wù)稽查應(yīng)對(duì)措施
（1）加強(qiáng)稅務(wù)籌劃的合理性和合法性。
稅務(wù)籌劃是指企業(yè)或者個(gè)人在遵守稅法規(guī)定的前提下，通過選擇合適的經(jīng)營方式、交易方式、會(huì)計(jì)政策等，合理地安排納稅事項(xiàng)，優(yōu)化稅負(fù)結(jié)構(gòu)，提高經(jīng)營效益的活動(dòng)。稅務(wù)籌劃是一種合法的行為，不同于偷稅、逃稅等違法行為。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的實(shí)際情況，結(jié)合國家的稅收政策，制定出符合自身利益和社會(huì)利益的稅務(wù)籌劃方案。
（2）聚焦申報(bào)納稅的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。
申報(bào)納稅是指企業(yè)或者個(gè)人按照規(guī)定的期限、方式、內(nèi)容和程序，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送與納稅有關(guān)的資料，并按照規(guī)定繳納應(yīng)納稅款的活動(dòng)。申報(bào)納稅是一種基本的義務(wù)，也是一種有效的保障。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的經(jīng)營情況，及時(shí)核對(duì)自己的賬目，準(zhǔn)確計(jì)算自己的應(yīng)納稅額和應(yīng)繳納稅款，按時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，并按時(shí)繳納。
（3）提升配合稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的積極性。
監(jiān)管是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)法律規(guī)定，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他有關(guān)組織或者個(gè)人履行納稅義務(wù)和承擔(dān)其他法定義務(wù)情況進(jìn)行檢查、核實(shí)、審計(jì)等活動(dòng)。監(jiān)管是一種必要的手段，也是一種有效的服務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管工作，主動(dòng)提供真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的資料，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)和幫助。
（二）企業(yè)注銷財(cái)稅合規(guī)中的實(shí)務(wù)指引
1.企業(yè)注銷中注銷稅務(wù)登記流程
（1）簡易注銷
對(duì)申請(qǐng)簡易注銷的納稅人，符合下列情形之一的，可免予到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清稅證明，直接向市場監(jiān)管部門申請(qǐng)辦理注銷登記。
1.未辦理過涉稅事宜的；
2.辦理過涉稅事宜但未領(lǐng)用發(fā)票、無欠稅（滯納金）及罰款的。
根據(jù)市場監(jiān)管總局、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步完善簡易注銷登記便捷中小微企業(yè)市場退出的通知》（國市監(jiān)注發(fā)〔2021〕45號(hào)）規(guī)定，簡易注銷登記的適用范圍拓展至未發(fā)生債權(quán)債務(wù)或已將債權(quán)債務(wù)清償完結(jié)的市場主體。但是，企業(yè)申請(qǐng)注銷仍需要清理完債務(wù)債權(quán)、發(fā)票以及相關(guān)的涉稅事項(xiàng)。[6]
（2）即辦注銷
對(duì)未處于稅務(wù)檢查狀態(tài)、無欠稅（滯納金）及罰款、已繳銷增值稅專用發(fā)票及稅控專用設(shè)備，且符合下列情形之一的納稅人，優(yōu)化即時(shí)辦結(jié)服務(wù)，采取“承諾制”容缺辦理，即：納稅人在辦理稅務(wù)注銷時(shí)，若資料不齊，可在其作出承諾后，稅務(wù)機(jī)關(guān)即時(shí)出具清稅文書。
1.納稅信用級(jí)別為A級(jí)和B級(jí)的納稅人；
2.控股母公司納稅信用級(jí)別為A級(jí)的M級(jí)納稅人；
3.省級(jí)人民政府引進(jìn)人才或經(jīng)省級(jí)以上行業(yè)協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)認(rèn)定的行業(yè)領(lǐng)軍人才等創(chuàng)辦的企業(yè)；
4.未納入納稅信用級(jí)別評(píng)價(jià)的定期定額個(gè)體工商戶；
5.未達(dá)到增值稅納稅起征點(diǎn)的納稅人。
2.公司注銷的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及具體應(yīng)對(duì)策略
| 公司注銷的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)策略 |
|
| 涉稅風(fēng)險(xiǎn) |
應(yīng)對(duì)策略 |
| 1.股東放棄對(duì)企業(yè)的債權(quán)，企業(yè)面臨經(jīng)營所得稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn) |
先將債權(quán)轉(zhuǎn)為增資再申請(qǐng)注銷 |
| 2.注銷時(shí)將剩余貨物分配給股東，未繳納增值稅 |
視同銷售，應(yīng)該繳納增值稅 |
| 3.注銷時(shí)賬面庫存大于實(shí)際庫存，被稅務(wù)局認(rèn)為有漏記收入行為 |
經(jīng)營過程中及時(shí)處理賬實(shí)不一致， 對(duì)于實(shí)務(wù)中有毀損的及時(shí)查明并在賬務(wù)上做出相應(yīng)的處理；對(duì)于存貨已經(jīng)銷售的，補(bǔ)繳增值稅、企業(yè)所得稅等稅款 |
| 4.投資者有長期未歸還的借款，面臨補(bǔ)交個(gè)稅的風(fēng)險(xiǎn) |
及早補(bǔ)稅 |
| 5.企業(yè)注銷后賬簿等涉稅資料未保存 |
應(yīng)當(dāng)保存十年，不得擅自銷毀 |
企業(yè)在辦理稅務(wù)登記注銷時(shí)，要注意履行相關(guān)責(zé)任，遵守相關(guān)規(guī)定，確保沒有稅收違法行為；在辦理完稅務(wù)登記注銷后，也要注意避免風(fēng)險(xiǎn)，誠信納稅，合理籌劃。如此才能保障企業(yè)的合法權(quán)益，促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。[7]
注釋：
[1] 參見國家稅務(wù)總局：央視新聞直播間：1-4月 稅務(wù)稽查部門挽回稅款損失528億元，載國家稅務(wù)總局官網(wǎng)http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810351/c102272/c5201963/content.html
[2]參見國家稅務(wù)總局：《市場監(jiān)管總局等五部門關(guān)于發(fā)布<企業(yè)注銷指引（2021年修訂）>的公告》，載國家稅務(wù)總局官網(wǎng)http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n362/c5171962/content.html
[3]參見《最高法院：個(gè)體工商戶注銷與否并不影響其責(zé)任主體的確定》，載微信公眾號(hào)“璞琳說法”，https://mp.weixin.qq.com/s/8jQBfGUn87JLLCyY1eJjKg
[4]參見葉永青、蘭孟《企業(yè)注銷后就可以高枕無憂了嗎？》，載威科先行·法律信息庫·稅法合規(guī)模塊
[5]參見https://mp.weixin.qq.com/s/u7qmHhLRPdY7r8sPpw2O2A
[6]參見https://mp.weixin.qq.com/s/DHanvJdFvRd2-o0Lwp-4BA
[7]參見《已注銷企業(yè)存在欠繳稅款，稅局能刺破公司面紗追究股東責(zé)任嗎？》，載威科先行·法律信息庫·稅法合規(guī)模塊
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