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[摘要] 海關緝私可以采用刑事執(zhí)法和行政執(zhí)法兩種權限，這兩種執(zhí)法權限下查處案件立案標準的把握、行刑兩種執(zhí)法程序需要轉換時應遵循的規(guī)則，都涉及公權力的運行邊界問題，也與公民的基本權益保障息息相關。
以商品歸類申報不實為視角，申報不實是海關在行政執(zhí)法中常見的一種違規(guī)行為，但現(xiàn)有法律法規(guī)關于申報不實大多規(guī)定的較為原則，對某些概念的屬性界定及法律責任的設定較難把握，使得海關實施行政處罰時很容易出現(xiàn)處罰尺度寬嚴不一的情況，要解決這一問題，必須對申報不實的實質、內涵、設置等作出明確的設定，以避免執(zhí)法不公的發(fā)生。
海關執(zhí)法實踐中，有許多商品歸類案件由于行政程序與刑事程序的銜接標準模糊的問題，使得當事人面臨著刑事處罰，這與憲法的基本精神相違背。因此，本文將以商品歸類為視角，對海關行政執(zhí)法與刑事執(zhí)法的程序轉換問題做一個深入的分析和研究。
[關鍵詞] 商品歸類; 行政程序; 刑事程序; 申報不實;主觀故意
[abstract] The customs can use criminal law enforcement and administrative law enforcement to suppress smuggling. Under these two kinds of law enforcement powers, the grasp of the standard of case filing and the rules that should be followed when the two law enforcement procedures need to be changed involve the operation boundary of public power and are closely related to the protection of citizens' basic rights and interests.
From the perspective of false declaration of commodity classification, false declaration is a common violation of Customs in administrative law enforcement. However, most of the existing laws and regulations provide for the principle of false declaration, and it is difficult to grasp the attribute definition of some concepts and the setting of legal responsibility, which makes it easy for customs to have different punishment scales when implementing administrative punishment. This problem should be solved In order to avoid the occurrence of unfair law enforcement, it is necessary to clearly define the essence, connotation and setting of false declaration.
In the practice of customs law enforcement, there are many cases of commodity classification. Due to the fuzzy standard of convergence between administrative procedure and criminal procedure, the parties concerned are faced with criminal punishment, which is contrary to the basic spirit of the constitution. Therefore, from the perspective of commodity classification, this paper makes an in-depth analysis and Research on the procedure conversion between customs administrative law enforcement and criminal law enforcement.
[Key words] commodity classification; administrative procedure; criminal procedure; false declaration; subjective intention
我們曾代理徐某走私普通貨物案，基本案情如下：A公司自2018年10月起進口M產(chǎn)品歸入稅號d（原產(chǎn)地證標明稅號，適用稅率0%），分別在S海關、X海關多次報關入境。2019年4月2日S海關對當日報關一票貨物進行查驗，2019年5月29日出具《查驗記錄》確定根據(jù)化驗鑒定（業(yè)務聯(lián)系單和海關進出口化驗鑒定書）歸入稅號e(適用稅率50%)，同年7月9日同意對該票貨物交保放行。2019年7月1日，A公司分別在C海關、S海關申報M產(chǎn)品進口各一票，申報稅號仍為d，C海關認為其應當歸入e。后S海關、X海關、C海關分別就上述三票貨物的歸類問題請示總署京津稅管局，2019年11月12日作出歸類專業(yè)認定，將M貨物歸入e。2020年5月12日C海關緝私局以涉嫌構成走私普通貨物罪，對A公司予以立案偵查,并同時扣押A公司在S海關貨物。
由此引發(fā)的問題是，在A公司進口M貨物過程，各地的海關采取的方式截然不同，S海關緝私局認為屬于歸類不明不予行政立案，X海關行政立案調查，C海關直接刑事立案。在行政立案及刑事立案的標準和界限上存在模糊，到底何時該行政立案，何時該轉為刑事案件在海關執(zhí)法實踐中存在較大的分歧。我們將從以上兩個角度進行展開論述。
一、目前我國海關緝私行政執(zhí)法與刑事司法銜接中存在的問題
在海關緝私機關享有行政執(zhí)法和刑事司法兩種權限機制下，對走私行政違法行為或走私罪展開查緝的立案標準上的區(qū)分，應當由法律作出明確規(guī)定。如果立法上不明確，形成法律上的空白或界限不清，就容易形成公權力無約束的"灰色地帶"。
（一）、海關行政執(zhí)法與刑事司法銜接自由裁量空間難以準確把控
海關緝私行政執(zhí)法和刑事司法權限的劃分，建立在走私罪和走私行政違法行為的認定劃分基礎之上。理論上區(qū)分兩者并不困難，它們屬于不同性質的行為，彼此獨立。前者屬于刑事違法范疇，適用刑法和刑事訴訟法，責任后果是刑事制裁;后者屬于行政違法范疇，適用海關法等行政法規(guī)范，承擔行政責任，接受海關行政處罰。但兩者又存在一定的共存性，這也是海關緝私懲罰領域的一個特殊性問題。立法上認定走私犯罪和走私行政違法行為的主觀內容和行為特征可能完全一致，走私行政違法行為有向走私罪過渡的可能，以“走私普通貨物、物品”罪與走私行政違法行為的區(qū)分標準為例，“情節(jié)輕重”是罪與非罪的區(qū)分標準。走私普通貨物、物品偷逃應納稅額超過10萬元的（個人）構成走私犯罪。如果達不到該起刑點的，則按走私行政違法行為，給予行政處罰;對走私普通貨物、物品罪偷逃稅款的確定，也是依賴于海關法等行政法規(guī)范來確定，并根據(jù)中華人民共和國海關總署第97號令《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》對偷逃稅款進行計核。?
因此，海關法中的部分條款在一定意義上成為推動刑事訴訟的特別條款、特別規(guī)則，而走私行政違法行為和走私罪以“情節(jié)輕重”作為界分標準的這個局面，在很大程度上依賴于海關緝私查證的“偷逃稅額”的大小。?
（二）、海關行政執(zhí)法與刑事司法銜接立案標準之間存在過于廣泛的自由裁量空間
我國《刑事訴訟法》第107條規(guī)定“公安機關或者人民檢察院發(fā)現(xiàn)犯罪事實或者犯罪嫌疑人，應當按照管轄范圍，立案偵查”，依法立案既是偵查部門的職權，又是一項義務。在司法實踐中，立案程序是刑事訴訟的必經(jīng)程序，是整個刑事訴訟活動的開始。一般違法行為不能作為犯罪處理，犯罪也不能降格為一般違法行為處理，罪與非罪的界限必須清楚，這是罪刑法定原則的要求。但走私犯罪與走私行政違法行為在行為特征上的共通性，令立案標準在客觀上有時變得難以把握。在通關環(huán)節(jié)，走私手法可能是偽報、瞞報、低報，也可能是偽裝、藏匿等手段進出境，這些行為是走私犯罪、走私行政違法行為，無法根據(jù)事實情況直接做出區(qū)分。對走私犯罪的認定，除了客觀上有以上違法行為的存在外，必須有證據(jù)證明其主觀上逃避海關監(jiān)管的故意;在此認定基礎上，還需要危害程度做區(qū)分，要在立案第一環(huán)節(jié)做出正確的價值判讀，客觀上存在困難。如繞關走私涉案貨物的性質，即時客觀認定的困難，海關又必須做出一個即時判斷。在刑事立案與行政處理之間海關在立案環(huán)節(jié)就應當有所選擇，當案件的進展與立案環(huán)節(jié)海關所掌握的刑事或行政立案事實的情況發(fā)生變化時，有時就會產(chǎn)生案件在兩種執(zhí)法職能下需要相互移送的狀況。
基于以上客觀情由，海關緝私部門在刑事案件立案與行政立案應當避免兩個“優(yōu)先”∶一種是辦理走私案件優(yōu)先以行政立案，即對模棱兩可的案件一律先行政后刑事。另一種刑事立案優(yōu)先的傾向，鑒于海關執(zhí)法中行政執(zhí)法調查權限有限，若先經(jīng)刑事立案，使用刑事手段往往更便于海關執(zhí)法取證，取證后若不構成刑事犯罪，再轉向行政案件處理，這種兩種做法混淆和丟棄了行政立案與刑事立案的區(qū)分標準，同樣是違反罪刑法定原則的表現(xiàn);甚至實踐中可能出現(xiàn)為了解決“實際問題”而立案。
上述執(zhí)法現(xiàn)狀表明，立案和不予立案、對什么范圍的走私案件必須刑事受案和進行立案審查，規(guī)定不明確。刑事立案還是行政立案，在很大程度上取決于緝私辦案人員的認識，立案環(huán)節(jié)在海關系統(tǒng)呈封閉狀態(tài)，從批準立案的設置、運行到后續(xù)偵查都由海關緝私部門自我授權，其他部門無權參與和干涉，除了自我約束和自我監(jiān)督外，外在的監(jiān)督和審查不起作用。帶有濃厚的神秘主義色彩。
（三）、海關行政執(zhí)法與刑事司法的銜接相互轉換的標準不明
海關緝私警察在辦案實踐中經(jīng)常會遇到刑事與行政兩種不同性質的案件相互移交轉換的情況。這種行政執(zhí)法與刑事執(zhí)法的內部形成轉換制度，在其他部門并不多見。一種情形是案件因行政違法立案后經(jīng)調查發(fā)現(xiàn)涉嫌走私犯罪，需要追究刑事責任，將移送刑事立案。另一種情形是辦理走私犯罪案件向違反海關法的行政違法案件的轉移，即當走私案件刑事受案后不予立案的、立案后經(jīng)偵查認為不構成走私罪人民檢察院決定不起訴的、或經(jīng)人民法院判決無罪后移送海關作行政處罰。較多的情形是檢察院建議海關作行政處罰時出現(xiàn)刑事執(zhí)法向行政執(zhí)法程序的轉化。但在海關執(zhí)法實踐中，還存在一些在偵查過程中因客觀原因無法將有關案件移送起訴的案件，海關緝私局將啟動行政執(zhí)法程序，此類案件使海關刑事轉行政問題上存在非常寬泛的自由裁量范圍。
（四）、海關行政執(zhí)法與刑事司法的銜接監(jiān)督和制約機制乏力?
《刑事訴訟法》第111條賦予人民檢察院對公安機關進行立案監(jiān)督的職權，檢察機關對立案或者不立案環(huán)節(jié)的監(jiān)督，往往來自于收到線索或者接到投訴，但在海關偵緝的走私案件中，通常缺乏具體的被侵害人，因為沒有具體被侵害人的原因檢察機關在立案環(huán)節(jié)的監(jiān)督很少啟動，立案環(huán)節(jié)監(jiān)督在走私案件中近乎空置。
在立案內部監(jiān)督上，根據(jù)《海關總署走私犯罪偵查局關于法制部門辦理案件暫行規(guī)定》，由法制部門審查立案或不予立案。但是法制部門進行立案審查的前提是辦案人員“在事實認定和法律適用上存在異議”。并且，法制部門對不予立案的審查范圍比較小，對已經(jīng)做出立案決定的案件，并沒有規(guī)定它可以進行監(jiān)督，所以內部監(jiān)督機制也并沒有真正運行起來。
二、商品歸類申報主觀過錯是海關行政執(zhí)法或刑事司法程序確認是根本性決定要素
在海關緝私制度中，根據(jù)對違法行為的輕重標準，區(qū)分為一般違法行為與犯罪行為兩種。以商品歸類為例，商品歸類的結果是當事人依法繳納關稅的重要依據(jù)。但是由于歸類活動本身所具有的高度技術性與復雜性，歸類爭議的產(chǎn)生并不必然推導出納稅義務人存在偷逃稅款的主觀故意。在此情況下，關于商品歸類本身的爭議和納稅人的歸類技術性過錯很可能會被海關認定為偷逃關稅行為而遭受行政處罰甚至是刑事處罰。若要確定行為人的行為構成犯罪，其前提是海關已經(jīng)對涉案貨物有明確的歸類認定。因為只有在明確的歸類基礎上，才能確定涉案人員的偽報行為進而確定其行為是否構成走私罪。若海關在行為人走私過程中無法確定歸類，則在認定行為人具有走私罪故意方面存在一定的欠缺。但目前海關行政執(zhí)法與刑事執(zhí)法的銜接尚存在一些問題，需要予以重視并加以解決。
三、 司法實踐中商品歸類型走私案件海關行政執(zhí)法或刑事執(zhí)法程序銜接認定的幾種特殊情形
（一）、進出口貨物擔保放行對商品歸類型走私案件海關行政執(zhí)法或刑事執(zhí)法程序的影響
海關事務擔保是指進出口人在確定貨物的商品歸類、估價上與海關存在爭議或者一時來不及提供有效報關單證或者辦結其他海關手續(xù)，但是貨物需要盡早放行，進出口人提供與其依法應當履行的法律義務相適應的擔保，海關隨后放行的制度。
海關管理雖然具有典型的行政特征，但海關事務擔保在價值追求上將提高通關效率、更好的保障企業(yè)經(jīng)濟利益放在突出的位置，通過擔保合同的形式，實現(xiàn)進出口人先行行使通關權利的愿望。擔保關系本身是海關與擔保人共同認可的，海關的非強制性體現(xiàn)在擔保的具體權利義務需取得擔保人與擔保權人的合意，這與普通的強制性、單向性的行政權力并不一致，無疑這是因為受到擔保制度民事屬性的影響和制約。海關事務擔保法律關系同時含有行政法律關系要素與民事法律關系要素，成為一種復合型法律關系，這是法律適應復雜社會關系的發(fā)展與進步。
進出口人向海關申請取保放行不能直接認定其商品編碼申報不實，實踐中海關同意擔保放行后一般會出具《保證金詳細信息單》內容主要包括保金/函文號、主要商品稅號（原申報稅號）、主要商品名稱，此時《保證金詳細信息單》主要商品稅號仍是原申報稅號。通常海關會再隨后的程序中行政立案，并認定進出口人申報不實，影響國家稅款征收，但會決定不予行政處罰，同時還會出具《責令辦理海關手續(xù)通知書》要求辦理如下手續(xù)：繳納稅款；提交進出口許可證；補辦進出口（境）手續(xù)；辦理其他海關手續(xù)。
海關在海關事務擔保中是作為權利主體與擔保人共同制定擔保協(xié)議，此時海關作為擔保權人的身份主體已不同于在海關事務中行使行政權利的行政主體。進出口人為盡快取得貨物，自愿申請交保放行，與《海關事務擔保條例》追求快速、便捷通關的制度設計、價值目標相吻合，例如：進出口人為避免其進口的食品因海關歸類原因，而導致長期滯港產(chǎn)生的大量超期費用、以及食品腐壞過期等不利因素而自愿申請擔保放行。就該法律行為來說，并無任何強制性義務，進一步說明即使企業(yè)自愿繳納保證金的行為也無法印證其具有偽報商品編碼的主觀故意，進而構成走私犯罪。
（二）、商品歸類預裁定對商品歸類型走私案件海關行政執(zhí)法或刑事司法程序的影響
海關作出的預裁定決定書對相對人具有法律效力已無異議，但在商品歸類型走私案件相對人以外的第三人有沒有約束力？尤其是相對人以外的第三人在明知該預裁定的情況下，第三人有沒有依照該預裁定進行申報的法定義務。
（1）預裁定決定書不是第三人進行歸類的法律依據(jù)
海關預裁定決定書不屬于海關歸類的法律依據(jù)。商品歸類決定，是指海關總署根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定作出并對外公布、具有普遍約束力的行政行為；商品歸類行政裁定，是指海關總署根據(jù)進出口貨物收發(fā)貨人的申請就商品歸類作出并對外公布的具有普遍約束力的行政行為。
海關作出的預裁定決定應與海關行政裁定、商品歸類決定作出區(qū)分，雖然兩者的空間效力都及于全國關境內，但效力相對人存在巨大差異，海關行政裁定、商品歸類決定的相對人是進出口相同情形貨物的經(jīng)營單位，換言之，海關行政裁定、商品歸類決定屬于抽象行政行為，效力等同于海關規(guī)章，因此適用范圍大于預裁定決定；預裁定決定書的效力相對人僅指申請人。
由此可以看出，預裁定決定對申請人以外的進出口經(jīng)營企業(yè)只是在進口時起到參考作用，而不像海關行政裁定對所有進出口經(jīng)營企業(yè)都具有約束力。
（2） 預裁定決定書屬于具體行政行為，對第三人（其他企業(yè)）不具有反復適用的法律效力
首先，關于預裁定的效力，根據(jù)《中華人民共和國海關預裁定管理暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）第15條規(guī)定，預裁定決定僅對申請人有效，（即其他企業(yè)的相同貨物，不能直接適用此預裁定決定。）雖然海關作為執(zhí)法機關，參考有效的預裁定決定，對其他企業(yè)的相同貨物作出相同的執(zhí)法認定，符合行政效率原則。但顯然，其他企業(yè)并沒有根據(jù)預裁定決定書向海關進行申報的法定義務。
（3）預裁定決定書與商品歸類的行政裁定、商品歸類決定適用商品事項范圍不同
歸類預裁定是海關規(guī)章、海關總署公告已經(jīng)對申請預裁定事項有明確規(guī)定以外的商品（即無明確歸類規(guī)定的商品）。
（4）預裁定決定書的公開性
根據(jù)《暫行辦法》第十七條規(guī)定，預裁定決定作出后由海關書面送達申請人，且可以對外進行公開也可以不公開；海關行政裁定、商品歸類決定則不同，因其法律效力等同于海關規(guī)章，所以應當對外進行公告。
前已述及，預裁定決定書作出后海關會送達給申請人，雖然法律規(guī)定海關可以對外公開作出的預裁定決定，但據(jù)悉目前在海關司法實踐中，尚無公開的渠道。
（5） 對第三人直接適用預裁定決定書，直接剝奪了第三人對歸類稅號爭議行政救濟途徑
《<行政復議法>辦法》第六條第一款的規(guī)定，有下列情形之一的，公民、法人或者其他組織可以依照本辦法向海關申請行政復議：對海關在完稅價格審定、稅則歸類、原產(chǎn)地、稅率和匯率適用，緩征、減征或者免征稅款，稅款的征收、追繳、補稅、退稅，征收滯納金，從銀行賬號劃撥稅款，拍賣或變賣財產(chǎn)抵繳稅款及其他征稅行為有異議的（以下簡稱納稅爭議）。因此，對于稅則歸類之爭議應該通過行政復議程序解決。
但海關適用預裁定決定認定的歸類，第三人若認為海關歸類有錯誤，不可以就該預裁定申請行政復議等救濟程序。根據(jù)《辦法》第十八條，預裁定決定的復議申請人是該預裁定申請的原申請人。第三人如果認為自身貨物申報時海關據(jù)此確定的商品歸類有錯，只能直接針對海關的后一行為提出行政復議，但不能涉及預裁定決定的問題。
綜上所述，海關不能依據(jù)申請人的預裁定決定書徑直認定第三人具有偽報稅號的主觀故意。因為預裁定決定書并不是第三人向海關申報商品編碼的法律依據(jù)，預裁定決定書對第三人也沒有法律上的約束力。如果依據(jù)申請人的預裁定決定書徑直認定第三人具有偽報稅號的主觀故意，則直接剝奪了第三人對歸類稅號爭議行政救濟途徑，這對第三人而言是非常不公平的。
（三）、海關歸類查驗記錄對商品歸類型走私案件海關行政執(zhí)法或刑事司法程序的影響
海關查驗是指海關在接受報關單位的申報后，依法為確定進出境貨物的性質、原產(chǎn)地、貨物狀況、數(shù)量和價值是否與貨物申報單上已填報的詳細內容相符，對貨物進行實際檢查的行政執(zhí)法行為。海關查驗進出口貨物以后，要填寫一份查驗記錄。查驗記錄是進出口貨物現(xiàn)場查驗的真實反映，是海關和進出口貨物收發(fā)貨人或其代理人共同認可的正式記錄和書證。
海關不能僅依據(jù)歸類查驗記錄徑直認定行為人具有偽報稅號的主觀故意，理由如下所述。
（1） 歸類查驗記錄所依據(jù)的化驗鑒定文書不是歸類法律文書
根據(jù)《海關法》第42條規(guī)定，海關可以組織化驗、檢驗，并將海關認定的化驗、檢驗結果作為商品歸類的依據(jù)。化驗、檢驗結果是科學歸類的基礎，其法律效力直接關系到海關商品歸類的有效性。《中華人民共和國海關進出口貨物化驗鑒定書》中"注"的內容為"本《鑒定書》僅適用于送驗樣品、僅供海關內部存查、適用"。根據(jù)規(guī)定，海關化驗中心和經(jīng)過海關總署批準委托的其他化驗機構在《化驗鑒定證書》中出具的化驗鑒定結果是供送檢海關內部存查的歸類參考意見，海關化驗中心向送檢海關出具《化驗鑒定證書》的行為屬于行政機關內部行政行為，對管理相對人的自身權益不構成任何影響，不屬于《行政復議法》所規(guī)定的復議申請范圍，因此，申請人不服《化驗鑒定證書》的歸類參考意見申請行政復議，復議機關不應予以受理。據(jù)此可以認定《化驗鑒定證書》不是歸類法律文書。但《中華人民共和國海關化驗管理辦法》（海關總署令第176號）第16條規(guī)定，海關化驗中心和委托化驗機構的鑒定結論是海關執(zhí)法的依據(jù)。歸類是海關執(zhí)法活動之一，也會運用到這種依據(jù)。
由上可知，化驗鑒定文書屬于海關內部存查的歸類參考意見，屬于行政機關內部行政行為，不屬于歸類法律文書。對管理相對人的自身權益不產(chǎn)生影響，也不能申請行政復議。由此引發(fā)的問題是，緝私部門辦理涉及歸類的行政處罰案件甚至是刑事案件，應當以歸類決定文書作為重要的證據(jù)之一，這樣才更能體現(xiàn)海關執(zhí)法的規(guī)范性、透明性和統(tǒng)一性。而依據(jù)化驗鑒定文書作出的查驗記錄，對歸類的結論并沒有確鑿的歸類法律文書加以佐證，僅憑海關內部文書，就確定系爭貨物的稅則號并徑直認定行為人具有偽報稅號的主觀故意，不符合合法行政的原則。
（2） 海關作出的歸類查驗記錄并不具有終局性而是效力待定
《<行政復議法>辦法》第六條第一款的規(guī)定，有下列情形之一的，公民、法人或者其他組織可以依照本辦法向海關申請行政復議：對海關在完稅價格審定、稅則歸類、原產(chǎn)地、稅率和匯率適用，緩征、減征或者免征稅款，稅款的征收、追繳、補稅、退稅，征收滯納金，從銀行賬號劃撥稅款，拍賣或變賣財產(chǎn)抵繳稅款及其他征稅行為有異議的（以下簡稱納稅爭議）。
由上可知，海關作出的歸類查驗結論屬于具體的行政行為，可能會改變貨物原來的歸類并對稅收產(chǎn)生影響，因此，相對人可以就海關作出的歸類查驗記錄申請行政復議。如果相對人對查驗記錄不滿，并提起了行政復議，那么查驗記錄里涉及的商品歸類結論自然不具有終局性，且查驗記錄本身也是效力待定的狀態(tài)。海關根據(jù)歸類查驗記錄徑直認定企業(yè)存在偽報商品編碼的主觀故意我們認為有待商榷。無論是認定企業(yè)有偽報商品編碼的主觀故意還是有偽報商品編碼的客觀行為，都有一個大前提——系爭貨物已有確定的、權威的商品編碼結論。很明顯，歸類查驗記錄并不是確定貨物商品編碼的歸類法律文書。
綜上所述，由于海關歸類查驗記錄所依據(jù)的化驗鑒定文書僅為海關內部存查的歸類參考意見并不是歸類法律文書，不能作為海關執(zhí)法的依據(jù)。不僅如此，歸類查驗記錄的相對人如果對查驗記錄有異議，可以申請行政復議，在相對人窮盡救濟手段之前，該查驗記錄的法律效力為待定狀態(tài)。因此在沒有確鑿的系爭貨物歸類結論的情況下，僅憑歸類查驗記錄就徑直認定行為人具有偽報稅號的主觀故意是不妥的。
（四）、國外出口方提供的原產(chǎn)地證注明稅號對商品歸類型走私案海關行政執(zhí)法或刑事司法程序的影響
在商品進出口貿易中，一件商品只能對應一個HS編碼，換言之，商品編碼具有唯一性。商品歸類不僅在我國，乃至全世界范圍內都屬于一大技術難題，因為隨著世界商品貿易種類越來越繁多，商品牽扯的技術性、專業(yè)性要求也越來越高。進出口經(jīng)營者往往很難獨立做出專業(yè)的商品歸類。我國海關采用的HS（《協(xié)調制度》）分類目錄，把商品分成21類、97章，章下再分品目和子目。以《協(xié)調制度》為基礎的我國《稅則》稅目總數(shù)達到8549個（2020年版《稅則》），即便如此，對應紛紜龐雜的進出口商品而言，這個數(shù)字仍小的不足為道。因此絕大部分進出口商品都沒有具體列名（本案涉案貨物即屬于未具體列明的商品），也就是說沒法在這8549個子目中找到，這就給商品歸類工作帶來很大的難度。尤其是在某些時間比較緊的進出口貿易中，進出口經(jīng)營者只能依賴外方提供的報關資料、外方提供的信息或者進口相同貨物的其他進出口經(jīng)營者那里了解有關商品歸類的信息。
由此引發(fā)的問題是，按照外方提供的原產(chǎn)地上的稅號進行申報是否可以認定相對人已對稅號進行“合理審查”，進而阻卻其申報不實的主觀過錯呢？
以我們曾經(jīng)代理的案子為例，M公司依靠外方提供的報關資料、合同等以及其他進出口企業(yè)的商品歸類方式，向海關申報進口固體葡萄糖糖復（混）合粉。外方資料、其他企業(yè)進口相同貨物的稅則號都是B，遂M公司也采用B稅號進行申報。后經(jīng)海關查驗認定涉案貨物應歸入A稅號并將查驗結果通知M公司，M公司提出書面異議。M公司在海關未做出處罰前，又以B稅號申報進口相同產(chǎn)品。S海關緝私局認為A公司有偽報稅則號的主觀故意，同時以M公司走私普通貨物罪立案偵查，后經(jīng)核實M公司進口第一票貨物前，其他公司已使用B稅號的原產(chǎn)地證書進口國外同一生產(chǎn)公司的相同產(chǎn)品。
我們認為，首先，M公司是依靠外方提供的報關資料、合同等以及其他進出口企業(yè)的商品歸類方式，向海關申報進口固體葡萄糖糖復（混）合粉。外方資料、其他企業(yè)進口相同貨物的稅則號都是B，且海關此前都已經(jīng)對貨物通關放行，因此A公司有充分的理由相信該商品應歸入B，M公司已經(jīng)盡到了合理注意的義務。其次，海關作為商品歸類認定部門，對企業(yè)的申報認可并通關放行，會使企業(yè)產(chǎn)生合理信賴并堅信先前的申報正確。最后，M公司采用了國內外其他企業(yè)所普遍申報的編碼，且沒有證據(jù)證明此編碼錯誤。所以M公司并沒有偽報稅號的主觀過錯。
綜上所述，僅僅按照外方提供的原產(chǎn)地上的稅號進行申報，行為人通常并不滿足“合理審查”的條件，無法直接阻卻申報不實的主觀過錯。因為“合理審查”不局限于對報關單形式的審查及單證審查，也不局限于法律條文列出的具體項目，還包括單貨相符的實質性審查（如價格、關聯(lián)交易等）。但是，如果海關對系爭貨物以相同稅號已經(jīng)通關放行，且國內其他企業(yè)進口相同貨物時使用相同稅號都已經(jīng)得到海關的通關放行。那么基于海關信賴利益保護和外方報關資料的指引，相對人有充分的的理由相信自己申報的稅號是準確無誤的，此時，相對人以此稅號申報，滿足“合理審查”的要求，可以阻卻申報不實的主觀過錯，當然如果相對人故意指示國外偽報原產(chǎn)地證上的稅號除外。
四、 海關司法實踐中對商品歸類型走私案海關行政執(zhí)法或刑事司法程序完善建議
具有法律效力的歸類依據(jù)為以《稅則》為基礎的《進出口稅則商品及品目注釋》、《中華人民共和國進出口稅則本國子目注釋》以及海關總署發(fā)布的關于商品歸類的行政裁定、商品歸類決定。
而實務中《歸類指導意見》、《海關化驗鑒定書》，是海關內部之間對《稅則》、《稅目注釋》、《子目注釋》、商品歸類決定等已明確規(guī)定的商品歸類事項所作的答復意見和意見，不對外公布，僅限內部流轉。因此屬于內部文書，不具備具有普遍約束力的對外效力。
海關認定行為人具有偽報稅則號的主觀故意必須依據(jù)確鑿的歸類結論，在確鑿的歸類結論得出前，不能依據(jù)內部文書或者預裁定，徑直對相對人的主觀故意作出結論，否則將導致行政處罰向刑事處罰的過渡，相對人將面臨直接入罪的風險。
由于現(xiàn)行的海關法律法規(guī)對申報不實并沒有給出明確的定義，相對人和海關往往對稅號有不同的理解，而這種爭議也廣泛存在于海關執(zhí)法實踐之中。關于申報不實這一違法行為的法律規(guī)定主要體現(xiàn)在《海關法》第86條、《關稅條例》第30條及《行政處罰實施條例》第15條的相關條款中，且《行政處罰實施條例》第15條是海關以申報不實為由處罰企業(yè)的基本依據(jù)，但何謂申報不實，其性質、構成、要件是什么，相關法律法規(guī)及規(guī)范性文件等并未明確，同時也沒有相關條文對照可供立法原意進行推測。我們認為，所謂稅則號列申報不實，從字面上理解就是相對人申報商品的稅則號列與商品實際應歸入的稅則號列不一致，而實際應歸入的稅則號列最終是由海關核定。依據(jù)《海關進出口貨物商品歸類管理規(guī)定》第12條，海關經(jīng)審核認為企業(yè)由報商品編碼不正確，可依商品歸類有關規(guī)定重新確定，并通知企業(yè)報關單進行修改。該規(guī)定意味著允許企業(yè)申報商品編碼不正確，可出現(xiàn)申報不一致，執(zhí)法實踐中關于歸類差錯更多的是一種約定俗成的說法，不是一個嚴格意義上的法律概念，現(xiàn)行法律規(guī)范對此并無明確界定，而且如何區(qū)分歸類差錯和申報不實也沒有明確的規(guī)定。
申報不實是一種行政違法行為，其構成要件除企業(yè)客觀上的申報不一致情形外，應包含主觀過錯。進出口企業(yè)申報事項關系到國家的關稅收入、進出口貿易的準確統(tǒng)計、進出口貿易政策的制定甚至國家經(jīng)濟政治安全。相對人應承擔如實申報、正確申報等較高注意義務。如實申報，要求企業(yè)不得故意隱瞞有關事項;正確申報，要求相對人無過失地窮盡各種可能途徑盡最大努力準確申報。相對人無論故意還是過失導致申報事項與實際不符，均對進出口監(jiān)管秩序產(chǎn)生不利影響，法律均應予以規(guī)制，故申報不實的過錯應包括故意和過失。?
申報不實與歸類差錯在客觀上均表現(xiàn)為相對人申報不一致，二者的差異在哪里?歸類管理規(guī)定沒有對企業(yè)商品歸類不準確設定制裁，可見歸類差錯不具有法律上的可苛責性，相對人主觀上應不具有過錯。立法者考慮到了商品歸類的技術性困難，如由相對人承擔由此導致的風險有失公平。我們認為，歸類差錯如由相對人過錯導致，意味著相對人具有法律上的可苛責性，歸類差錯即轉化為申報不實。歸類差錯與申報不實的根本區(qū)別在于∶前者相對人主觀上不具有過錯，性質上非違法行為;后者則企業(yè)具有過錯，性質為行政違法行為。而二者的法律后果也不同，相對人因申報不一致導致應繳而未繳稅款，此兩種情形下均需補繳稅款，但對歸類差錯不得處罰，對申報不實應予處罰。由此可得出結論，即企業(yè)具有主觀過錯的申報不一致構成申報不實，否則為歸類差錯。?
行政違法行為一般實行過錯推定，通過相對人的客觀違法行為推定其具有主觀過錯。鑒于商品歸類技術的復雜性，一律將相對人申報不一致推定具有主觀過錯過于嚴苛，也使歸類差錯與申報不實的法律界限混淆，海關在認定申報不實時有義務舉證證明相對人存在過錯。過錯是對義務的違反，相對人應承擔如實申報、正確申報的較高注意義務。相對人未如實申報意味著對申報事項存在隱瞞或歪曲，其過錯易于認定，難點是如何認定相對人在如實申報情形下的過錯。?
鑒于決定相對人正確申報的根本風險源于商品歸類技術性困難，認定其過錯的決定性因素應是所涉商品歸類是否存在難以克服的技術性困難∶如歸類難度不高，一般知識水平報關人員盡到合理注意義務即可申報正確而企業(yè)仍申報不正確，則其具有過錯;如一般知識水平報關人員盡最大努力仍有歸類困難，結論不完全具有唯一性，則不應苛求相對人申報與海關認定的商品編碼完全一致。從執(zhí)法實踐中處理的案件來看，相對人在以下典型情形下的申報不一致被認為具有主觀過錯。?
（1） 所涉商品海關已作出過商品歸類認定。商品歸類認定在海關總署官方網(wǎng)站及相應公開刊物均可獲得，企業(yè)有義務通過公開途徑獲得正確編碼，否則視為未盡合理注意義務。?
（2） 無論是否存在歸類技術困難，相對人申報同一商品的編碼都被多次更改?！岸啻巍笔侵?次或3次以上。商品歸類具有唯一性，一種商品不可能同時屬于兩種或兩種以上類別，在此常識上相對人多次更改編碼當然具有過錯。相對人如對歸類把握不準，應事先利用商品預歸類或向海關詢問等途徑尋求正確編碼。?
（3） 除商品編碼以外的其他申報事項如產(chǎn)品名稱、數(shù)量、價格等與事實不符。此情形下商品編碼的申報不一致往往是因與其他事項申報不一致的同一過錯產(chǎn)生，故有理由判定相對人未盡合理注意義務。
（4） 在被海關以商品編碼申報不準確為由退單后仍以原編碼申報。海關已告知申報不準確，如相對人認為海關認定有誤，應與海關進行歸類磋商或就商品歸類行為申請行政復議。
（5） 已因相同產(chǎn)口進口商品編碼申報不實被海關行政處罰且已生效。
（6） 已由海關出具商品歸類預裁定且未被撤銷或因相同產(chǎn)品已由社會企業(yè)提供進出口貨物預先商品歸類，并出具《商品預歸類意見書》
綜上所述，企業(yè)在進口商品時申報的商品編碼出現(xiàn)偏差，如果企業(yè)不具有主觀過錯則不應認定為申報不實，而應屬于歸類差錯，實踐中采用《不予移交案件線索登記表》的形式進行銜接并留存海關業(yè)務科室與法制科，且在案件線索甄別情況及理由一欄中填寫“歸類差錯但屬于不明確事項”，海關予以刪改單并補繳相應稅款即可。如果企業(yè)存在主觀過錯，則應認定為商品編碼申報不實，應承擔相應的行政處罰甚至是刑事責任。但如果是前者，則屬于海關行政立案事項，不應將案件移交海關緝私部門進行刑事立案辦理,但如果申報不實構成走私犯罪，則由海關制作《案件移送函》方式并加蓋海關的行政案件專用章，海關緝私局予以立案偵查。
五、小結
本文以商品歸類型走私案件為視角，討論了海關行政執(zhí)法與刑事執(zhí)法的銜接問題。目前，我國在辦理海關案件行政程序向刑事程序過度的時候還存在許許多多的問題。以商品歸類來看，歸類錯誤和稅號申報不實的處理結果完全不同。對于歸類錯誤而言，當事人只需要進行刪改單或者補繳相應的稅款即可。但稅號申報不實則可能面臨著海關的行政處罰甚至是刑事處罰。這其中當事人是否具有偽報稅號的主觀過錯或主觀故意是問題的關鍵。我們通過自身辦理的案件，列舉了實踐中幾種認定當事人主觀故意的特殊情形，并提出相應的一些完善建議。
其他作者：喬磊 上海峰京律師事務所
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