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廠商通過在目的市場國或采購貨源國設立自有或委托第三方機構進行跨國銷售與采購及相關輔助活動，是進行國際貿(mào)易的慣常方式。相較而言，委托第三方機構（“代理商”）以代理方式更為普遍。然而，委托商通過代理商獲取的營業(yè)收入系源泉于代理活動所在國的收益，對這部分收入扣減相關成本與費用支出后形成因代理活動生成的貿(mào)易利潤，一旦代理商構成國際稅收意義上的常設機構，即可被當?shù)貒悇债斁忠曂瑸楸緡愂站用袷杖?，而按全稅率征收當?shù)貒枚悺Ｈ绻谏暾埍苊怆p重征稅上處理不當，還可導致貿(mào)易利潤在代理商所在國和委托商所在國分別被課征所得稅的不利后果。本文從國際稅收的立法和實踐出發(fā)闡述跨國貿(mào)易代理構成常設機構的基本規(guī)則和具體構成要件。
一、國際貿(mào)易中的跨國代理
國際貿(mào)易中，代理和經(jīng)銷是兩類基本的貿(mào)易渠道。前者是指委托商授予代理商在其所在國以委托商的名義基于委托商的利益從事銷售或采購商品的代理權，在銷售或采購代理權限內(nèi)代理商代理委托搜集或下達訂單、尋找買主或貨源、促銷、交易磋商與談判、管理銷售或采購渠道、以及辦理銷售或采購有關事務，并以此獲取代理傭金。代理關系具有連續(xù)性和長期性、銷售或采購區(qū)域的固定性，對最低交易量、不正當競爭、知識產(chǎn)權的使用和歸屬等均有特定規(guī)制和要求。顯然，代銷或代購屬于代理關系，代理商以委托商名義或利益進行銷售或采購磋商，簽訂銷售或采購合同，從其獲得代理收入，代理商基于委托商授權而發(fā)生的商事行為的法律后果均歸于委托方。
代理商在代理業(yè)務中只是代表委托商招攬客戶或?qū)ふ夜?，接發(fā)訂單和簽訂合同，處理委托方的貨物，收付貨款等并從中賺取代理傭金，除非委托商與其特別約定，代理商通常不必動用自有資金購買商品，不負盈虧。簽訂代理協(xié)議建立起代理關系后，代理商有積極推銷或采購商品的義務，并享有收取代理傭金的權利。代理協(xié)議一般還規(guī)定有非競爭條款，即在協(xié)議有效期內(nèi)，代理人不能購買、提供與委托人的商品相競爭的商品或為該商品組織廣告；代理人也無權在代理地區(qū)內(nèi)同時代理其他與委托商存在競爭關系的企業(yè)。代理商還可根據(jù)廠商的渠道模式，下設一級代理或區(qū)域代理并還可同時與終端銷售商或供貨商合作。使用代理商方式可實現(xiàn)在無需委托商投資的情況下在貿(mào)易對象國進行購銷貿(mào)易活動，更有利于市場營銷、客戶服務和貨源管理。
貿(mào)易跨國代理關系的核心問題是代理行為的法律后果究竟歸屬于委托商還是代理商。不同法系國家對此適用不同的規(guī)則，進而產(chǎn)生不同的代理商分類。大陸法系區(qū)分直接代理與間接代理，在確定系委托人還是代理人同第三人發(fā)生直接權利義務關系時,取決于代理人在對外實施代理行為時是否表明了代理人身份。在代理人以代理人身份實施代理行為時, 其行為產(chǎn)生的權利義務直接歸屬委托人, 由委托人直接對第三人負責。所謂以代理人身份，即指代理人向第三方表明其以委托人名義行事, 無論是否向第三人披露本人是誰, 只要該代理人表明他作為代理人實施法律行為的意圖。該意思表示應以某種方式做出，或者在特定客觀環(huán)境下可推定委托人表明了授權代理意圖。如果缺乏上述意思表示，該法律行為就是代理人與第三人之間的個人行為而不及于委托人本人。大陸法系將表明代理意圖的情形歸類為直接代理，而將代理人實際上為委托人利益卻以自己的名義實施代理行為, 歸類為間接代理。直接代理下，由委托人而非代理人對第三人承擔責任。在間接代理下, 代理人應對第三人承擔個人責任，因為代理人是以自己的名義同第三人簽訂合同而不論合同的簽訂是否為了委托人的利益。代理人只有把該合同項下的權利和義務讓渡與委托人，方可產(chǎn)生溯及委托人的效力。
與大陸法系不同，英美法系沒有直接代理和間接代理的區(qū)分，而代之以顯名代理、隱名代理、不公開本人的分類。顯名代理也即公開代理，它公開委托人的姓名,在代理人與第三人訂立合同時告知對方委托人的存在及其姓名。顯名代理方式下代理人與第三人所訂合同, 就是委托人與第三人之間的合同, 對本委托人產(chǎn)生約束力。代理人在訂立合同后即退居合同關系之外, 不享有合同權利也不承擔合同義務。隱名代理，系部分公開的代理 ，公開委托人的存在但不不公開委托人姓名。代 理人在訂立合同時告知對方委托人的存在但不公開委托人的姓名，在合同中僅注明諸如“作為代理人”或者“代表委托人”等類字樣。代理人所簽合同只對被隱名的委托人產(chǎn)生約束力, 代理人退居于合同關系之外。而至于不公開委托人的代理，指代理人在訂立合同時不公開委托人的存在，不說明存在委托關系, 僅以自己的名義對外簽約。這樣代訂的合同由代理人和第三人作為合同相對方構成，他與該第三人為所訂合同的當事人。同時，作為合同相對性的例外, 英美法系亦允許不公開其存在的委托人一般也可事后直接介入代理人與第三人的合同, 向第三人提出請求權甚至通過起訴對該請求權尋求司法救濟。假如不公開其存在的委托人行使了上述介入權，則必須向第三人承擔責任。另一方面，如果發(fā)現(xiàn)了委托人的存在, 委托人亦可依據(jù)以上代訂合同向委托人主張享有的請求權。第三人一旦在代理人與委托人之間作出選擇，即不得再向另一方行使請求權。
綜上，跨國貿(mào)易代理關系視所在國家的法系歸屬而存在不同的法律后果。
二、 國際稅法體系下的代理型常設機構
國際稅法是國家間共同適用和遵守的稅收規(guī)則。存在于各國間雙邊和多變的稅收協(xié)定是國際稅法的基本淵源與載體。經(jīng)濟合作組織和聯(lián)合國有關機構分別總結和完善了國家間稅收協(xié)定的基本框架和主要原則，各自制定了可資引用的國家間稅收協(xié)定示范行文本：經(jīng)濟合作與發(fā)展組織的《關于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（即《OECD協(xié)定范本》和聯(lián)合國的《關于發(fā)達國家和發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（即《UN協(xié)定范本》）。各國在簽訂協(xié)定的活動中，不僅參照兩個稅收協(xié)定范本的結構和內(nèi)容來締結各自的稅收協(xié)定，而且在協(xié)定大多數(shù)稅收規(guī)范上均遵循兩個協(xié)定范本的基本原則和要求。
常設機構條款是國際雙邊稅收協(xié)定的重要條款，與營業(yè)利潤條款一起組成對稅收協(xié)定締約一方所獲營業(yè)利潤的征稅原則，以限制所得來源國的征稅權。創(chuàng)設常設機構這一概念旨在確定企業(yè)在某國或地區(qū)的納稅義務，使該國或地區(qū)能對可歸屬于常設機構的所得進行征稅，它不僅是征稅的前提條件，也是識別應稅所得來源的基礎。通過常設機構從締約對方國家或地區(qū)取得營業(yè)利潤的稅收居民，應向締約對方國家的稅務當局申報和繳納通過設立于該國或地區(qū)的常設機構所獲取的營業(yè)利潤。
我國對外簽訂的稅收協(xié)定對常設機構通常表述為：所企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所，特別包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間（作業(yè)場所）、礦場、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所。此外我國與若干特定國家例如印度、澳大利亞、泰國等的雙邊稅收協(xié)定還增列了農(nóng)場、種植園、林場等場所。
在常設機構一般性條款之外，國際間雙邊稅收協(xié)定通常還區(qū)分承包工程的常設機構、提供勞務的常設機構、以及我們在本文所論及的代理型常設機構?？鐕Q(mào)易中的代理安排因其固有屬性而存在構成代理型常設機構以致被作為稅收居民全稅率課征當?shù)貒枚?、以及可能面臨雙重征稅的潛在風險。國際稅法對實質(zhì)上附屬于委托商的跨國貿(mào)易代理商定義為代理型常設機構，并據(jù)此確定委托商是否存在針對代理活動所產(chǎn)生的營業(yè)利潤向當?shù)貒U納所得稅的義務。為判定代理商是否存在對委托商的實質(zhì)依附關系，國際稅法將國際貿(mào)易中的跨國代理商區(qū)分為獨立代理商和非獨立代理商，并對獨立代理人和非獨立代理人是否構成常設機構適用不同的判定原則：對獨立代理人，除非個別例外不視為常設機構；而對于非獨立代理人，除非特定例外，均應視為構成常設機構。 所以，代理型常設機構實質(zhì)上是非獨立代理人常設機構。締約國一方企業(yè)通過非獨立代理人在另一方進行活動，如果代理人有權并經(jīng)常行使這種權力以該企業(yè)的名義簽訂合同，則該企業(yè)在締約國另一方構成常設機構。
經(jīng)合組織協(xié)定范本、聯(lián)合國協(xié)定范本、以及國際間大量的稅收協(xié)定，之所以不惜篇幅詳細定義常設機構的內(nèi)涵，界定其邏輯外延，是因為代理商構成常設機構與否在稅收待遇上會有巨大差異。在代理商不屬于常設機構的條件下，對于委托商通過代理商營業(yè)活動獲得的來源于無論當?shù)貒硟?nèi)或境外的合并營業(yè)收入，代理商所在國稅務當局無權征稅，沒有征稅權，而僅可由委托商所在國的稅務當局對該營業(yè)收入征收本國所得稅。反之，如果代理商構成常設機構，則委托商應就其通過代理商營業(yè)活動所獲之來源于無論當?shù)貒硟?nèi)或境外的合并營業(yè)收入，與當?shù)貒悇债斁职l(fā)生納稅關系、承擔繳納當?shù)貒枚惖亩惙x務。上述不同的征稅權歸屬會造成應適用所得稅率的巨大差異。例如，外國委托商通過在中國的代理商從事貿(mào)易活動，若中國代理商不屬于常設機構范疇，該外國委托商作為非稅收居民，僅須按10%甚至更低的稅率（如果雙邊稅收協(xié)定有規(guī)定的話）向中國境內(nèi)主管稅務局繳納中國所得稅。而當中國代理商被認定屬于常設機構時，該外國委托商將被視同為中國稅收居民而應就上述營業(yè)利潤按照25%的全稅率繳納中國所得稅。兩者稅負差異明顯。加之，委托商如未能向其所在國稅務當局就上述營業(yè)收入申請應稅收入扣減，或雖然申請了但舉證不足或舉證未被采納的話，則將面臨該營業(yè)收入被所在國稅務當局再次征稅(即雙重征稅)的風險。
三、 如何判定跨國貿(mào)易代理商是否非獨立代理商
如上文已提及的，國際稅法意義上的代理型常設機構本質(zhì)上由非獨立地位代理人構成。因此，判定某一特定跨國貿(mào)易代理商是否構成常設機構，應區(qū)分其屬于獨立代理商亦或非獨立代理商。依據(jù)兩個范本, 獨立代理商和非獨立代理商的區(qū)別在于：前者在法律和財務上均獨立于委托商,而后者則是在法律或財務上依附于委托商。如何判斷所謂在法律和財務上獨立或依附，在國際稅收協(xié)定實踐中往往取決于個案中的主觀自由裁量，較易產(chǎn)生爭議。常設機構是一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所,實質(zhì)上是企業(yè)的一個組成部分, 與企業(yè)同屬一個利益共同體。盡管代理商在形式上與委托商是不同企業(yè)主體之間的商事關系，在法律意義上通常是獨立的，但法律上獨立的代理人會因在業(yè)務或財務上受制于委托上而喪失實質(zhì)上的獨立地位。例如委托商給予代理商財務上關鍵支持而造成對其財務控制、委托商對代理商使用的固定資產(chǎn)或知識產(chǎn)權持有所有權、委托商壟斷著代理商所經(jīng)營商品的供應等。因此,判斷代理人是否獨立更從實質(zhì)著眼,不可拘泥于表面的法律關系。那么如何判斷和確定兩者之間有無存在實質(zhì)控制關系？范本及其注釋提供了以下指導性判斷標準：
第一個標準是代理人是否自主地決定和支配其自身的代理活動，代理商為委托商進行的營業(yè)活動是否自主進行。代理商事法律行為的目的在于通過代理商的活動實現(xiàn)委托商的利益, 為此獨立代理人抑或非獨立代理人都會在一定程度上按照委托商的意圖行事。判定代理商是否自主進行代理活動的關鍵在于此種意圖控制的程度。若代理商為委托商進行的營業(yè)活動只是遵循委托商的一般目標控制和原則性交易指示。若僅涉及貨物的品種、質(zhì)量、數(shù)量、交貨時間地點等基本業(yè)務目標和交易要求，代理商擁有為滿足和實現(xiàn)委托商上述目標和要求而自主安排和自由處置的必要權限,則可認定代理商擁有獨立地位。反之，如果在代理人的代理活動必須接受被代理人的具體指示或受到被代理人的全面控制,從而從根本上限制了代理人的自由處置權, 如果這樣則不能認為代理人在代理關系中具有獨立地位。此處所指的“具體指示”和“全面控制”，是指代理人不僅在結果上,而且在方式、方法、實施過程、提供相關資金費用等方面均服從委托人的指示和受其制約，兩者之間存在著某種程度的與企業(yè)雇員相仿的依附關系。這是區(qū)別獨立代理商與非獨立代理商的主要標志。無論是所謂的“具體指示”和“全面控制”標準,還是“雇員”標準,對認定委托商是否存在對代理商的控制設置了較高門檻 ,對獨立代理商的認定標準較高。
不過，由于國際稅法旨在調(diào)整國家間的稅收分配關系,任何規(guī)則及其解釋都關系著一國的稅收利益, 并不存在絕對公平和公正的觀點與做法。如果傾向于為代理活動所在國主張與代理活動相關之營業(yè)利潤的征稅權，則所在國稅務當局很可能代之以采用“決策性”或“關鍵性”標準來判斷代理商是否獨立。所謂“決策性”是指當委托人對代理人發(fā)出的指示是決策性的, 沒有這些指示代理商就無法達到為委托商開展開代理活動的目的, 不要求被代理商進行細節(jié)上的“具體指示”；而所謂“關鍵性”,指委托人對代理人的控制是決定代理活動能夠開展與否的，并不要求達到類似企業(yè)管理雇員的程度,也不要求代理商在過程、活動方式、方法、資金來源和使用上受到控制,只要這種控制構成代理商開展營業(yè)活動的必要條件。
第二個標準是代理商是否獨立承擔責任和風險，即代理商是否對獨立承擔其代理活動所產(chǎn)生的法律責任和商業(yè)風險，這也是衡量代理商是否獨立于委托人的另一個考量因素。如果是代理商而非委托商在法律上必須就代理活動直接對第三人承擔責任和風險,則通常認為此種情形下代理商具有獨立于委托商的法律地位。如果代理商因代理活動而產(chǎn)生的法律責任和商業(yè)風險直接由被代理人承擔而非由代理人負擔,則不能認為該代理人在法律上獨立于委托人。若此，大陸法系上的直接代理人、英美法系上的顯名代理和隱名代理人,因自身不能而只可由委托人對第三人可直接主張權利和承擔義務責任,他們通常不被認為構成具有獨立地位的代理人。另一方面，大陸法系上的間接代理人、英美法系上不公 開委托人的代理人, 由其應對第三人直接具有權利義務關系,所以通常構成稅收協(xié)定框架內(nèi)的獨立代理人。在實踐中，有些代理活動還涉及到委托商和代理商之間分擔責任風險和/或共負盈虧的情形，這類情形本身即表明各方所從事的正是相互獨立的經(jīng)營活動, 因而該類代理商是獨立的。
四、界定跨國貿(mào)易代理商是否常設機構的排除情形
關于非獨立代理商
上文已經(jīng)提到，兩個稅收協(xié)定范本都主張在雙邊稅收協(xié)定下締約國一方的企業(yè)在締約國另一方通過非獨立代理商進行營業(yè)活動,通?？蓸嫵沙ＴO機構。不過并非任何非獨立代理商無論在任何情況下都必然構成常設機構，如有不符合以下條件者，不應視其為常設機構：
首先，非獨立代理商從事的營業(yè)活動和作為代理方簽訂的合同內(nèi)容,必須與委托商授權經(jīng)營的 商 品 范 圍 和 業(yè) 務 內(nèi) 容 相 符 或 密切關聯(lián)，如果是與之無關或關系甚微諸如僅涉及貿(mào)易經(jīng)營輔助活動的合同（例如人員招聘、辦公用房或倉儲場地租賃等），其內(nèi)容和標的并非獲權經(jīng)營的商品，該獨立代理商不構成委托商在代理活動所在國的常設機構。
其次，代理商必須有權以委托商名義與第三人地簽訂獲權經(jīng)營商品的貿(mào)易合同。否則不導致非獨立代理商構成常設機構。需要注意的是，上述合同締結權不能簡單理解為或等同于簽署權。該種權利實質(zhì)上意指有權既能發(fā)出有法律約束力的實盤（Firm Offer）又可發(fā)出又法律約束力的接受（Acceptance）的貿(mào)易成交行為。所以, 如果某項貿(mào)易行為其各項具體條款由非獨立代理商負責談判確定, 后又委托商代表簽署合同, 則該代理商仍構成常設機構，不能 機 械 地將 簽 定合同的權力僅視作簽署權而將上述情形排除在常設機構之外。否則，勢必會因脫離具有實質(zhì)意義的合同談判而僅以形式意義上的簽署合同而使常設機構原則輕易落空。因此，如果代理商有權就合同的交易條件和履行事項進行磋商并做出有效的要約和承諾從而達成有約束力的結果, 就應該非獨立代理商有簽訂合同的權利而構成常設機構，無論形式上最終是委托商或其授權代表還是代理商簽署。依據(jù)實質(zhì)重于形式的稅法原則，僅以可在瞬間內(nèi)完成的合同最終批準和簽字行為作為劃分和確定稅收管轄權的基礎，顯然缺乏必要的實質(zhì)依據(jù)。需要注意的是，聯(lián)合國范本還規(guī)定了非獨立代理商在沒有或不行使簽約權的情況下仍構成常設機構的特殊情形，即非獨立代理商經(jīng)常為委托商在締約國另一方保存貨物或商品庫存, 并經(jīng)常代表該企業(yè)從該 庫存中交付貨物或商品。因此，聯(lián)合國范本更多傾向維護所得來源地國的征稅權益，旨在增進發(fā)展中國家的利益。
再次，構成常設機構的非獨立代理人不僅有權代表委托人簽約，還必須經(jīng)常性或常態(tài)性地實際行使此種合同締結權，否則也不能構成國際稅法意義上的常設機構。至于如何量化或衡量上述之經(jīng)常性或常態(tài)性，取決于基于于具體個案相聯(lián)系的特定情形，例如對于價值巨大的長消費周期的大型設備，一年之內(nèi)行使合同簽訂權很可能僅為一或二次即可視為經(jīng)常；反之，對于諸如低值易耗的日用商品之類，一年內(nèi)即使數(shù)次簽約亦難被視為經(jīng)常。是否常態(tài)地使用合同簽訂權取決于行業(yè)類別、產(chǎn)品采購周期和地域市場特點，即使對同行業(yè)也不宜簡單劃一地適用某一頻率量化標準，只要在該類產(chǎn)品采購周期內(nèi)適當頻率地重復使用合同簽訂權，即可構成常設機構。
最后,基于國際稅收協(xié)定實踐，代理商有權簽定對委托商有約束力的合同，不僅限于代理商以委托商名義簽定合同, 也包括代理商以自己的名義但基于委托商的授權和利益而簽定對委托商又約束力的合同。所以，英美法系下的隱名代理制度可支持和兼容稅收協(xié)定對隱名代理商構成常設機構的規(guī)定。這項原則實質(zhì)上是以交易利益與后果的最終承擔者為依據(jù), 而非僅取決于形式上的簽約人來判定是否作為委托商的代理人。這項原則旨在防止委托商回避以自身名義簽約而坐享合同權益卻可回避構成常設機構，從而輕易規(guī)避在所得來源國的稅收負擔。
關于獨立代理商
亦如上文所述，基于兩個范本的規(guī)定,締約國一方企業(yè)僅由于通過經(jīng)紀人、一般傭金代理商或其他獨立代理人在締約國另一方進行營業(yè),而這些代理人又按常規(guī)進行其本身自有的同類商品業(yè)務的,不應認為在另一方設有常設機構。但以下情形者除外：
首先，一旦獨立代理商的代理營業(yè) 活 動 超 越 了其本身固有的營業(yè)常規(guī)范圍時 , 即可被認定該獨立代理商已喪失獨立地位,并進而被認定構成委托商的常設機構，這是因為其在所代理的業(yè)務上并無足以構成其獨立性的自有同類業(yè)務，因而存在對委托商的依賴和附屬。如何判斷獨立代理商是否超越了其本身的營業(yè)常規(guī)范圍？尚無成文的剛性和明確的條文，經(jīng)濟合作組織也僅在這個問題上以注釋方式表達了基本立場：如果代理商代表委托商進行的經(jīng)營活動,并非代理商所自營且持續(xù)常態(tài)的業(yè)務活動內(nèi)容和范圍,則不能認為該代理商在相同業(yè)務上按其營業(yè)常規(guī)進行是活動。譬如，代理商自己以獨立賣方身份銷售某個企業(yè)的產(chǎn)品或商品,但間或反復還以該企業(yè)名義作為代理人身份簽訂同類商品的的業(yè)務合同，這種行為和活動即可視為超出了其作為代理商的常態(tài)業(yè)務范圍。譬如一家為諸多委托商經(jīng)銷農(nóng)產(chǎn)品的銷售傭金代理商，為所有委托商客戶提供通常的渠道管理、客戶發(fā)現(xiàn)、交易磋商并收取與此貿(mào)易條件相對應的傭金，但如果它為其中某個委托商客戶還額外提供諸如支付貨物運費、安排貨物運輸保險并支付保險費,代收和保管貨款等服務,則可因這些活動超出其通?；虺B(tài)的經(jīng)營活動范圍，而可視其為該委托商的常設機構?？傊J定獨立代理商是否按其營業(yè)常規(guī)進行活動主要取決于其活動方式是否符合所從事行業(yè)的運作慣例,及活動內(nèi)容是否屬于其通常的業(yè)務范圍。應注意從具體和特定的行業(yè)出發(fā)來判定獨立代理商以委托商名義進行活動是否屬于常規(guī)營業(yè)范圍。
其次，如聯(lián)合國范本所規(guī)定的。如果某一代理商的活動近乎全部是代表同一個委托商，則不能視為獨立代理商，除非該現(xiàn)象是基于市場條件的客觀局限或選擇，并非人為安排或限制的結果，若此該代理商應不被視為喪失獨立地位。所以，客戶數(shù)量是判斷代理商獨立與否的參考因素之一但并非絕對或終局性的判斷依據(jù)。假使一個代理商長時期基本上完全為某一委托商服務，只要這是市場自然選擇的結果，而且該代理商所獲報酬的數(shù)額和所擔風險的程度同樣適用于可與之交易的其他委托商，它即不宜被認定為非獨立代理商。
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