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【摘要】2024年7月1日，中國人民銀行發(fā)布2022年中國反洗錢報告。報告明確列舉了2022年央行會同法律部門在反洗錢調(diào)查工作方面取得的重大進(jìn)展，以及中國在未來將重點(diǎn)展開針對跨境避稅的監(jiān)管手段。本文將深度研讀《2022中國反洗錢報告》以及反洗錢金融行動特別組（FATF）發(fā)布的《中國反洗錢和反恐怖融資互評估報告》，提煉其中國內(nèi)與國際重點(diǎn)打擊的問題（虛開發(fā)票、跨境避稅等）與重要監(jiān)管的手段（金融賬戶涉稅信息自動交換、共同申報準(zhǔn)則等），以及國際以公式分配法替代獨(dú)立交易原則來應(yīng)對關(guān)聯(lián)交易與轉(zhuǎn)讓定價的未來趨勢，為企業(yè)在跨境涉稅與反洗錢方面提出合規(guī)建議。
【關(guān)鍵詞】跨境避稅 CRS 轉(zhuǎn)讓定價 涉稅風(fēng)險 金融資產(chǎn) 非金融資產(chǎn) “穿透”原則 公式分配
一、《2022中國反洗錢報告》中的跨境避稅問題
（一）內(nèi)容概況
2023年，中國人民銀行緊緊圍繞黨和國家工作大局，落實(shí)黨中央和國務(wù)院重大工作部署，積極開展反洗錢調(diào)查和協(xié)查工作，配合有關(guān)部門加大打擊洗錢和恐怖融資犯罪力度，充分發(fā)揮反洗錢在維護(hù)金融安全、完善國家治理和促進(jìn)雙向開放方面的重要作用；會同公安部等11部門聯(lián)合開展打擊治理洗錢違法犯罪三年行動，進(jìn)一步增強(qiáng)反洗錢工作合力，依法嚴(yán)厲打擊各類洗錢犯罪及其上游犯罪；在掃黑除惡、反恐、反腐敗、禁毒、反逃稅、打擊地下錢莊等諸多領(lǐng)域取得顯著成效。人民銀行各分支機(jī)構(gòu)共接收重點(diǎn)可疑交易線索1.3萬余份，篩選后對需要進(jìn)一步查深查透的線索開展反洗錢調(diào)查6200余次，向偵查、監(jiān)察機(jī)關(guān)移送線索6300余條；協(xié)助偵查、監(jiān)察機(jī)關(guān)對2600余起案件開展反洗錢調(diào)查共2.5萬余次，協(xié)助破獲涉嫌洗錢等案件1600余起。
2024年5月27日至31日，歐亞反洗錢和反恐怖融資組織（EAG）第四十屆全會及工作組會議在吉爾吉斯斯坦比什凱克召開。全會討論了內(nèi)部治理、反洗錢國際評估、類型研究和技術(shù)援助等相關(guān)議題。全會期間，中國代表團(tuán)介紹了我國反洗錢立法工作進(jìn)展。中國反洗錢監(jiān)測分析中心與阿塞拜疆共和國金融監(jiān)測局簽署了《關(guān)于反洗錢和反恐怖融資金融信息交流合作諒解備忘錄》。這是中國反洗錢監(jiān)測分析中心與境外金融情報機(jī)構(gòu)簽署的第62份合作文件。根據(jù)該諒解備忘錄，雙方將基于互惠原則在涉嫌洗錢、恐怖融資及其他相關(guān)犯罪的信息收集、研判和互協(xié)查方面開展合作。
（二）重點(diǎn)問題
1.虛開發(fā)票、騙取出口退稅及騙取留抵退稅
根據(jù)反洗錢金融行動特別組（FATF）2019年發(fā)布的《中國反洗錢和反恐怖融資互評估報告》，2012年至2018年上半年，中國請求引渡的103起犯罪案件中，有3起與虛開增值稅發(fā)票有關(guān)。
國家稅務(wù)總局在公安部、最高人民檢察院、海關(guān)總署、中國人民銀行和國家外匯管理局的支持下，建立了打擊虛開發(fā)票騙稅的工作機(jī)制，針對“假企業(yè)”“假出口”“假申報”虛開發(fā)票、騙取出口退稅及騙取留抵退稅等涉稅違法犯罪進(jìn)行打擊，查處了大量大案要案，成功有效地打擊了大量虛開發(fā)票騙稅等違法犯罪行為。
發(fā)票虛開一般涉及自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免稅、海關(guān)進(jìn)口抵扣、黃金銷售免稅、未達(dá)起征點(diǎn)免稅等領(lǐng)域，先獲取進(jìn)項(xiàng)抵扣的源頭，再對外進(jìn)行虛開。
2.涉稅、跨境賭博、虛假外國直接投資（FDI）電信網(wǎng)絡(luò)詐騙及虛擬幣交易等地下錢莊犯罪
數(shù)據(jù)顯示，加密貨幣已經(jīng)成為洗錢犯罪新手段。2021年全國公安機(jī)關(guān)共破獲相關(guān)案件259起，收繳虛擬貨幣價值110億余元。2022年9月26日，湖南衡陽縣公安首次通報“9.15”特大洗錢犯罪集團(tuán)案，涉嫌利用虛擬幣交易洗錢金額高達(dá)400億元，串并涉電詐案件300余起；12月末，科爾沁公安分局破獲一個利用區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)兌換數(shù)字虛擬貨幣洗錢團(tuán)伙，涉案金額高達(dá)120億元，為國內(nèi)第二起特大虛擬貨幣洗錢案。
2022年底，由著名投資機(jī)構(gòu)（如新加坡主權(quán)財富基金淡馬錫、軟銀集團(tuán)、紅杉資本、老虎基金等）支持的FTX交易所申請破產(chǎn)保護(hù)。美國檢方指控FTX創(chuàng)始人犯有洗錢和欺詐等罪行。另一家加密貨幣公司幣安也傳出被美國反洗錢部門調(diào)查，要求其提供有關(guān)非法交易和招募美國客戶的信息，包括幣安CEO趙長鵬、12名高管和合作伙伴的信息。2022年12月，外媒報道稱“部分檢察官認(rèn)為已收集到足夠證據(jù)，可以對幣安采取積極行動，并對包括創(chuàng)始人趙長鵬在內(nèi)的個別高管提起刑事訴訟，其他檢察官則認(rèn)為仍需要時間審查更多證據(jù)?！倍缭?022年2月，美國司法部成立了一個針對加密貨幣交易所的國家加密貨幣執(zhí)法小組。
二、國際跨境避稅的主要手段
（一）規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定——OECD的例外條款
在國際稅收規(guī)則中，常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定主要依賴于收益原則和經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)性原則。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起打破了傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定方式。OECD的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定范本中有一個例外條款為數(shù)字企業(yè)提供了國際避稅的機(jī)會，即規(guī)定輔助性或預(yù)備性的營業(yè)活動不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的范疇。此外，OECD范本還規(guī)定常設(shè)機(jī)構(gòu)需要具備三個特征：空間上有形、時間上相對長期以及實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動。然而數(shù)字經(jīng)濟(jì)依靠互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，使得企業(yè)不必完全依賴有形實(shí)體場所即可進(jìn)行經(jīng)營。數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得企業(yè)可以通過計算機(jī)來實(shí)現(xiàn)商品和服務(wù)的交易，但是這也模糊了銷售收入和特許權(quán)使用費(fèi)之間的界限，增加了判斷所得是否與常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)的難度。
（二）無形資產(chǎn)跨境交易與轉(zhuǎn)讓定價
在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，數(shù)字企業(yè)的核心運(yùn)營策略顯著依賴于其無形資產(chǎn)，這類資產(chǎn)以其高度的流動性為特征。數(shù)字企業(yè)巧妙地利用這一特性，通過跨境無形資產(chǎn)交易來實(shí)現(xiàn)國際避稅。具體而言，這些企業(yè)往往在避稅地構(gòu)建復(fù)雜的組織架構(gòu)，包括殼公司與運(yùn)營公司，以實(shí)現(xiàn)殼公司對無形資產(chǎn)（如品牌使用權(quán)）的完全控制。通過將無形資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移至殼公司，而相應(yīng)的運(yùn)營公司使用無形資產(chǎn)則必須支付高額的特許權(quán)使用費(fèi)，數(shù)字企業(yè)成功地將利潤從高稅負(fù)地區(qū)轉(zhuǎn)移至低稅負(fù)地區(qū)。其次，數(shù)字企業(yè)事先與避稅地子公司簽訂的成本分?jǐn)倕f(xié)議，按照成本收益對等原則，殼公司在收取高額的特許權(quán)使用費(fèi)的同時，也需要承擔(dān)研發(fā)無形資產(chǎn)的巨大風(fēng)險，從而避免了繳納預(yù)提所得稅。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的背景下進(jìn)行無形資產(chǎn)跨境交易來跨國避稅，所在國很難去衡量無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的價值，只能根據(jù)適當(dāng)比例進(jìn)行分配。因此可以利用無形資產(chǎn)跨境交易進(jìn)行價值鏈重組，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)國際避稅。
這種避稅策略涉及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的復(fù)雜機(jī)制，其核心在于利用各國間稅率差異，以最大化跨國公司的整體利潤。通過精心設(shè)計的成本分?jǐn)倕f(xié)議和轉(zhuǎn)讓定價策略，跨國公司能夠在高稅國與低稅國之間靈活調(diào)整無形資產(chǎn)的交易價格，從而確保利潤主要保留在低稅國，進(jìn)而顯著降低全球稅負(fù)。值得注意的是，谷歌、蘋果、微軟等國際巨頭均采用了類似的避稅手法，進(jìn)一步證明了這種策略在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的普遍性和有效性。
（三）資本弱化
股權(quán)融資與債權(quán)融資是最常見的兩種企業(yè)融資方式。由于股權(quán)融資產(chǎn)生的股息紅利支出在稅前不得扣除，而債權(quán)融資的利息支出則可享受稅前抵扣的優(yōu)惠，因此，企業(yè)往往會通過增加與關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)規(guī)模，來擴(kuò)大可抵扣的利息支出，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)利潤的隱性轉(zhuǎn)移。這種策略不僅優(yōu)化了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，還巧妙地利用了稅法規(guī)定，達(dá)到了節(jié)稅的目的。
（四）前往“避稅天堂”
在全球范圍內(nèi)，典型的“避稅天堂”包括開曼群島、百慕大群島、荷蘭以及盧森堡等區(qū)域。這些地區(qū)中，部分采取了徹底的免稅政策，即免除企業(yè)所得稅的繳納義務(wù)，轉(zhuǎn)而實(shí)施一種基于注冊管理費(fèi)用的輕微財務(wù)負(fù)擔(dān)機(jī)制。例如，在開曼群島設(shè)立一家公司的綜合成本大致維持在2萬至3萬元人民幣的區(qū)間內(nèi)。近年來，隨著OECD對稅收優(yōu)化實(shí)踐的持續(xù)關(guān)注與施壓，盡管相關(guān)成本結(jié)構(gòu)可能面臨微調(diào)上行的壓力，但與全球其他地區(qū)或國家相比，這些避稅地的整體稅負(fù)環(huán)境依然保持著顯著的低水平狀態(tài)。以亞馬遜公司為例，它是利用此類避稅策略實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)籌劃的標(biāo)志性數(shù)字巨頭之一。亞馬遜巧妙地在其歐洲業(yè)務(wù)布局中，選擇了盧森堡作為設(shè)立其歐洲殼公司與運(yùn)營公司的地點(diǎn)。其中，盧森堡殼公司以合伙企業(yè)的法律形式存在，性質(zhì)被認(rèn)定為非盧森堡居民企業(yè)，從而規(guī)避了企業(yè)所得稅的繳納責(zé)任。這一精心設(shè)計的架構(gòu)不僅實(shí)現(xiàn)了避稅的初衷，還進(jìn)一步通過特許權(quán)使用費(fèi)的方式，將盧森堡運(yùn)營公司的利潤大量轉(zhuǎn)移至殼公司，僅留取少量利潤在運(yùn)營公司，只需繳納少量稅款。此舉充分展示了跨國企業(yè)在全球稅務(wù)籌劃中的復(fù)雜策略與創(chuàng)新能力。
三、中國針對跨境避稅的監(jiān)管手段
（一）國家稅收情報交換手段、金融賬戶涉稅信息自動交換
1.制定背景
多年來，數(shù)以千萬計的高凈值人群，在全球范圍內(nèi)通過離岸金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資和資產(chǎn)配置，并將收益隱匿在境外金融賬戶以逃避居民國納稅義務(wù)的現(xiàn)象愈發(fā)嚴(yán)重。在此背景下，各國在加強(qiáng)稅收征管合作方面達(dá)成空前的一致，全球金融賬戶涉稅信息交換標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)運(yùn)而生。2014年7月OECD發(fā)布了金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)（“AEOI標(biāo)準(zhǔn)”），為增加國際間稅收透明度，打擊利用跨境金融賬戶逃避稅行為提供了標(biāo)準(zhǔn)。AEOI標(biāo)準(zhǔn)包括兩部分，主管當(dāng)局間協(xié)議范本（MACC）和統(tǒng)一報告標(biāo)準(zhǔn)（CRS）。交換過程如下圖所示：
2.受CRS影響的人群
（1）擁有海外金融賬戶的中國稅收居民，即在中國境外的金融資產(chǎn)（如存款、證券、投資型保險產(chǎn)品、投資基金、信托等）可能會被視為當(dāng)?shù)氐姆蔷用窠鹑谫~戶，并與中國稅務(wù)局進(jìn)行信息交換。
（2）在中國境內(nèi)的非中國稅收居民的金融資產(chǎn)，即在中國境內(nèi)的金融賬戶將被視為“非居民賬戶”，其賬戶信息會被收集并交換給其稅收居民所在國。
截至2019年7月，已有106個國家（地區(qū)）簽署實(shí)施金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)的多邊主管當(dāng)局協(xié)議，其中，92個國家（地區(qū)）已開展相關(guān)信息交換?！秷蟾妗凤@示，國家稅務(wù)總局持續(xù)加強(qiáng)國家稅收情報交換手段在防范打擊跨境逃避稅工作中的應(yīng)用，2022年累計處理專項(xiàng)情報交換請求358件，并與106個國家和地區(qū)開展金融賬戶涉稅信息自動交換。
（二）與反洗錢監(jiān)測分析中心、國家稅務(wù)總局及公安機(jī)關(guān)聯(lián)合研判
國家外匯管理局從資金渠道監(jiān)管、違法行為打擊、強(qiáng)化部門協(xié)作等方面持續(xù)推進(jìn)跨境反洗錢工作。與公安機(jī)關(guān)開展案件及線索聯(lián)合督導(dǎo)，集中推進(jìn)案件立案、偵辦和查處。配合公安機(jī)關(guān)偵破地下錢莊90余起，重點(diǎn)打擊涉稅、跨境賭博、虛假外國直接投資（FDI）、電信網(wǎng)絡(luò)詐騙及虛擬幣交易等地下錢莊犯罪。2022年完成6家商業(yè)銀行總行外匯業(yè)務(wù)專項(xiàng)檢查，首次系統(tǒng)化組織開展非銀行金融機(jī)構(gòu)專項(xiàng)檢查，督促反洗錢義務(wù)機(jī)構(gòu)完善內(nèi)控、規(guī)范展業(yè)。與中國反洗錢監(jiān)測分析中心開展地下錢莊線索聯(lián)合研判，持續(xù)提升線索精準(zhǔn)性和成案率。與國家稅務(wù)總局開展涉稅案件聯(lián)合研判，主動從騙稅案件中倒查地下錢莊線索；與公安機(jī)關(guān)搭建匯警數(shù)據(jù)查詢專線，提升跨部門數(shù)據(jù)共享效率和反洗錢效能。加強(qiáng)警示宣傳，公開通報6批50起涉地下錢莊、跨境賭博非法匯兌案件，有效震懾外匯違法違規(guī)行為。
四、國際針對跨境避稅的監(jiān)管手段
（一）突破傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)框架：印度“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的創(chuàng)新實(shí)踐
為應(yīng)對傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的局限性，印度財政部于2019年開創(chuàng)性地引入了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”這一全新概念，作為對國內(nèi)“商業(yè)聯(lián)系”法律體系的補(bǔ)充與強(qiáng)化。此變革標(biāo)志著實(shí)體存在的必要性在判定常設(shè)機(jī)構(gòu)及相應(yīng)納稅義務(wù)時已被顯著淡化。在印度境內(nèi)，數(shù)字企業(yè)僅需達(dá)到一定的收入或用戶數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，即被視為擁有顯著經(jīng)濟(jì)存在，進(jìn)而歸入常設(shè)機(jī)構(gòu)的范疇。此外，鑒于數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的挑戰(zhàn)，印度還引入了“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，允許那些雖在東道國無實(shí)體存在，但通過互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)長時間持續(xù)、大規(guī)模地進(jìn)行實(shí)質(zhì)經(jīng)營的企業(yè)，也可以被認(rèn)定為虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)。
（二）強(qiáng)化無形資產(chǎn)跨境交易監(jiān)管：英國轉(zhuǎn)讓定價數(shù)據(jù)庫的構(gòu)建
為有效遏制無形資產(chǎn)跨境交易中的避稅行為，英國政府采取了積極措施，斥巨資建立了一個全面而精細(xì)的轉(zhuǎn)讓定價數(shù)據(jù)庫。該數(shù)據(jù)庫廣泛涵蓋了有形與無形資產(chǎn)交易的信息，為稅務(wù)稽查提供了堅(jiān)實(shí)的數(shù)據(jù)支撐，顯著提升了反避稅工作的精準(zhǔn)度與效率。這一舉措不僅增強(qiáng)了稅務(wù)部門對復(fù)雜交易模式的監(jiān)控能力，也為跨國企業(yè)提供了更加清晰、可預(yù)測的稅收環(huán)境。
（三）資本弱化應(yīng)對策略：利息扣除限制規(guī)則的全球?qū)嵤?/span>
針對數(shù)字企業(yè)利用關(guān)聯(lián)公司債權(quán)融資進(jìn)行資本弱化以規(guī)避稅收的現(xiàn)象，BEPS行動計劃提出了利息扣除限制規(guī)則。反避稅指令中提出設(shè)置企業(yè)納稅年度內(nèi)可以扣除的利息限額，阻止利潤轉(zhuǎn)移。歐盟成員國積極響應(yīng)，紛紛將這一規(guī)則納入本國稅法體系。例如，法國設(shè)立了關(guān)聯(lián)企業(yè)債權(quán)融資的利息扣除上限，確保超出稅法規(guī)定應(yīng)繳稅款25%以上的部分不得在稅前扣除；而英國則采用固定比率法，對超過息稅前利潤30%的關(guān)聯(lián)方利息扣除不予扣除。這些措施有效遏制了企業(yè)通過資本弱化手段轉(zhuǎn)移利潤的行為，維護(hù)了稅收的公平與公正。
（四）實(shí)施國別報告制度：影響數(shù)字企業(yè)對避稅天堂的選擇
隨著全球?qū)?shù)字企業(yè)國別報告的關(guān)注日益增強(qiáng)，國際社會各國普遍呼吁避稅天堂加入信息交換系統(tǒng)。在OECD的積極推動下，開曼群島、英屬維爾京群島等避稅地開始實(shí)施國別報告制度。該制度明確了需提交國別報告的企業(yè)類型、報告期限及未履行義務(wù)的處罰措施，極大地提高了這些地區(qū)企業(yè)的稅收透明度。國別報告制度的實(shí)施，對數(shù)字企業(yè)是否繼續(xù)選擇避稅天堂作為關(guān)聯(lián)公司設(shè)立地產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，促使企業(yè)重新評估其稅務(wù)籌劃策略。
五、CRS下“全球反避稅”的誤區(qū)
（一）“CRS”等于“全球征稅”嗎？
CRS旨在通過跨國金融賬戶涉稅信息的自動交換，提升稅收透明度，實(shí)現(xiàn)一國納稅人在海外所持有賬戶的“透明化”，而非直接等同于全球征稅。全球征稅（Worldwide Taxation）是基于居民稅收管轄權(quán)原則，要求納稅人作為某國的稅收居民，應(yīng)當(dāng)就其全球所得向該國申報納稅；而CRS則側(cè)重于信息交換，幫助各國稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)其居民在海外的收入是否已依法納稅。
因此，CRS的實(shí)施并不直接導(dǎo)致海外資產(chǎn)的全球征稅。如果只是持有資產(chǎn)，但并沒有所得，自然也不會存在所得稅上的全球征稅問題。比如，在境外銀行賬戶的存款本身不會面臨被計征所得稅的問題，但是對于由存款產(chǎn)生的利息收入則需要加以考量。財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于儲蓄存款利息所得有關(guān)個人所得稅政策的通知》中載明，個人取得的儲蓄存款利息所得免征個人所得稅。但是該文件并未明確從境外取得的儲蓄存款利息收入是否可以同等享受免稅。
（二）企業(yè)賬戶余額小于25萬美元都不會被申報？
對于企業(yè)賬戶或者機(jī)構(gòu)賬戶來說，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照存量機(jī)構(gòu)賬戶和新增機(jī)構(gòu)賬戶來分別進(jìn)行盡職調(diào)查（存量與新增賬戶的區(qū)分如下圖所示）。
對于存量機(jī)構(gòu)賬戶，若其賬戶余額或價值低于25萬美元，金融機(jī)構(gòu)在該時間節(jié)點(diǎn)雖可選擇豁免盡職調(diào)查與申報，但仍需持續(xù)監(jiān)控其變化。一旦賬戶余額或價值在其后的申報期末超過25萬美元，則需進(jìn)行盡職調(diào)查，確認(rèn)是否需要申報。
（三）個人賬戶余額100萬美元以上的才會被盡職調(diào)查和申報？
在CRS框架下，個人持有的所有賬戶，無論新增或存量、余額多少（甚至包括余額為0或者負(fù)數(shù)的情形），均需進(jìn)行盡職調(diào)查。盡管為減輕金融機(jī)構(gòu)合規(guī)負(fù)擔(dān)，CRS以100萬美元為界，將個人持有的存量賬戶分為高價值與低價值個人賬戶，分別適用不同的盡職調(diào)查程序。并允許對低價值賬戶采用簡化盡職調(diào)查程序（如適用“居住地址測試”等），且低價值個人賬戶的盡職調(diào)查時限通常要比高價值個人賬戶晚一年，但這并不意味著低價值賬戶可免于申報。
（四）房產(chǎn)、古董字畫和珠寶等非金融資產(chǎn)不需要申報？
CRS的核心在于金融“賬戶”信息的交換，而非直接針對資產(chǎn)本身。金融資產(chǎn)的概念與金融機(jī)構(gòu)身份屬性以及金融賬戶類別的判定密切相關(guān)，單從金融資產(chǎn)本身無法判定其是否需要申報。因此，無論是金融資產(chǎn)還是非金融資產(chǎn)（如房產(chǎn)、古董字畫、珠寶等），只要它們被持有于需申報的金融賬戶中，均需納入信息交換的范圍。這一規(guī)定確保了稅收信息的全面性與準(zhǔn)確性。
（五）CRS實(shí)施后，離岸信托還有意義嗎？
在CRS框架內(nèi)，信托機(jī)構(gòu)可能面臨被界定為金融機(jī)構(gòu)的情況，進(jìn)而被要求對其賬戶持有人群體（如委托人、受益人等）實(shí)施盡職調(diào)查程序。反之，若信托被認(rèn)定為消極非金融實(shí)體，且于金融機(jī)構(gòu)中持有賬戶，則須披露其實(shí)際控制者（即委托人與受益人）的信息。
值得注意的是，信托納入CRS報告體系之舉，并未削弱其固有的資產(chǎn)隔離、保值增值、稅務(wù)籌劃及信息保密等核心價值。從中國視角審視，CRS框架下的“資產(chǎn)曝光”實(shí)則僅針對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，而跨國間信息交換機(jī)制嚴(yán)格遵循保密原則，確保了信托私密性的核心特質(zhì)未受根本動搖，避免信息公之于眾。
（六）通過調(diào)整居住國家可以規(guī)避CRS嗎？
1.存放在美國（非CRS參與國）
美國雖未加入CRS，但早于2014年通過《海外賬戶稅收合規(guī)法案》（FATCA）與中國建立了政府間協(xié)議的基礎(chǔ)。盡管該協(xié)議目前處于草簽狀態(tài)，但中國已被美國財政部列入“作為存在有效政府間協(xié)議”的國家名單中。依據(jù)美國財政部與國稅局發(fā)布的《稅收程序規(guī)定（2016-56號）》及2017年9月發(fā)布的（《稅收程序規(guī)定（2017-46號）》），美金融機(jī)構(gòu)已著手收集包括中國在內(nèi)的多國居民在美金融機(jī)構(gòu)的存款利息信息，并要求外國居民開戶和填寫W8表格時提供納稅人識別號等關(guān)鍵資料，這間接影響了CRS規(guī)避策略的有效性。
2.投資移民
某些國家如塞浦路斯、馬耳他及太平洋島嶼國，推出了面向高凈值人群規(guī)避CRS的“居民投資計劃（Residence by investment scheme）”，旨在通過房產(chǎn)購置或投資活動換取國籍及稅收居民身份，甚至當(dāng)?shù)氐木幼〉刂纷C明，但本人大部分時間仍生活在中國或者其他CRS需申報國家。進(jìn)而在CRS框架下利用新身份管理金融賬戶，同時隱瞞自己的中國稅收居民身份。然而，此策略暗含重大風(fēng)險。CRS要求賬戶持有人全面披露所有稅收居民身份，在其提交給金融機(jī)構(gòu)的《稅收居民身份自我聲明》中申報其所有的稅收居民身份所在國。任何故意隱瞞中國稅收居民身份的行為，可能觸發(fā)CRS成員國的法律制裁，包括民事乃至刑事追究，其隱瞞和偽造身份的行為，可能觸及反洗錢等金融犯罪，面臨更為嚴(yán)重的法律后果。
（七）設(shè)立在“避稅天堂”的離岸殼公司不需要被“穿透”？
“穿透”原則旨在揭示機(jī)構(gòu)賬戶背后的實(shí)際控制人，尤其針對消極非金融實(shí)體（即不屬于金融機(jī)構(gòu)類別，不從事積極經(jīng)營活動，收入主要來自利息、股息等消極來源的機(jī)構(gòu)）。設(shè)立于“避稅天堂”的離岸殼公司，尤其是那些僅用于“合同簽訂”與“收款”的外貿(mào)殼公司，往往屬于消極非金融機(jī)構(gòu)。這些公司無實(shí)際經(jīng)營場所與員工，僅持有能產(chǎn)生消極收入的資產(chǎn)（如現(xiàn)金存款），在CRS框架下，其實(shí)際控制人信息需要被“穿透”披露，以確保稅務(wù)透明度的實(shí)現(xiàn)。
六、反避稅監(jiān)管未來發(fā)展趨勢---“公式分配法”
（一）提出背景
數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，跨國公司利用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價避稅，成為國際稅法反避稅的理論前沿與實(shí)務(wù)熱點(diǎn)。越來越多的人認(rèn)為獨(dú)立交易原則不足以應(yīng)對無形資產(chǎn)隱蔽性之獨(dú)特屬性，以及由該屬性導(dǎo)致缺乏可比市價的現(xiàn)實(shí)困境。面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)以及無形資產(chǎn)隱蔽性的雙重難題，替代獨(dú)立交易原則引發(fā)熱議。2021年7月1日，OECD發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡稱“雙支柱”方案），以解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題。方案中采用了包含公式分配要素的統(tǒng)一方法，對于公式分配法的發(fā)展具有里程碑意義。
多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，“BEPS行動計劃”拓寬了無形資產(chǎn)的內(nèi)涵和范圍，強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)在價值創(chuàng)造中的重要作用。較之有形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)估值難、收益高、風(fēng)險高、流動性高、且形式多樣，有形資產(chǎn)的納稅調(diào)整方法（獨(dú)立交易原則），不適用于無形資產(chǎn)?！禣ECD轉(zhuǎn)讓定價指南》規(guī)定了無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價反避稅的價格法和利潤法及其適用順序，方法較為寬泛?！癇EPS行動計劃”明確規(guī)定適用可比非受控價格法和利潤分割法這兩種具體方法，并對利潤分割的路徑作明確規(guī)定：路徑一主要涉及合并和分割實(shí)際利潤；路徑二是合并和分割預(yù)期利潤。然而，價格法和利潤法，寬泛的指引抑或明確的限縮，本質(zhì)上仍屬于獨(dú)立交易原則的范圍，仍未突破調(diào)整有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的方法，仍未實(shí)現(xiàn)針對無形資產(chǎn)特性而行之有效的納稅調(diào)整方法。
（二）公式分配法應(yīng)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價
在公式分配體系中，跨國公司可將與其具有實(shí)質(zhì)性依存的公司間的利潤和損失合并，作為單一實(shí)體的綜合所得按照預(yù)先設(shè)定的公式，在公司從事有價值經(jīng)濟(jì)活動的所有國家間進(jìn)行分配。假設(shè)所有的國家都使用該體系，并就應(yīng)納稅所得額達(dá)成一致性合理的定義，那么，跨國公司的全球所得將被一次征稅，無需雙重甚至多重征稅。與獨(dú)立交易原則相比較，公式分配法將包括從無形資產(chǎn)獲得收入在內(nèi)的所有收入，按照既定的要素和比重分配給生產(chǎn)和銷售商品的每個國家。相反，獨(dú)立交易原則下，無形資產(chǎn)收益被分配至實(shí)際執(zhí)行開發(fā)（Development）、價值提升（Enhancement）、維護(hù)（Maintenance）、保護(hù)（Protection）、應(yīng)用（Exploitation）（統(tǒng)稱為“DEMPE功能”）或者承擔(dān)風(fēng)險DEMPE的企業(yè)。
1.公式分配法的稅基是跨國公司的整體利潤而非內(nèi)部交易的部分利潤，按照實(shí)際經(jīng)營地和價值創(chuàng)造地征稅原則，全球范圍的利潤和所有相關(guān)稅收管轄區(qū)，均可以參與利潤計算，從而獲得稅收收入，遏制稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS），同時各國的國內(nèi)稅法仍保持獨(dú)立。
2.公式分配方法無需作成本估值和市價比較，計算簡單，稅收確定性高，征納雙方的監(jiān)管成本和合規(guī)成本都將得到降低。
（三）公式分配法的實(shí)際應(yīng)用
公式分配法的應(yīng)用必須明確三個基本組成部分：征稅單位、公司的全球利潤和分配利潤的公式。其中，分配利潤的公式必須足夠合理，平衡各國稅基份額，在因素選擇及權(quán)重方面均面臨較大的技術(shù)挑戰(zhàn)。至今，國際社會尚未成功設(shè)計一套合適的利潤分配公式。部分國家和組織嘗試了不同因素的公式組合，加拿大采用二因素（目的地銷售和工資）來分配企業(yè)收入：美國采用馬薩諸塞州三因素（財產(chǎn)、工資和銷售額）來分配企業(yè)收入，但適用范圍僅限于部分州：歐盟采用不同權(quán)重的三因素，即統(tǒng)一合并公司稅基方案（CCCTB），而歐盟的BEFIT方案中則考慮包括營業(yè)收入、資產(chǎn)（包括無形資產(chǎn)）、勞動力（人員和工資）以及銷售等因素的影響。具體公式如下：
假設(shè)，跨國公司X的總部位于發(fā)達(dá)國家A，其資產(chǎn)、工廠及員工的80%位于發(fā)展中國家B，并在低稅收管轄區(qū)C國設(shè)有子公司Y，負(fù)責(zé)公司事務(wù)并擁有有形和無形資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)利。按照目前的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，該公司大部分利潤將在C國進(jìn)行申報。在該公式下，假設(shè)X公司獲得總利潤30億元，將勞動力、資產(chǎn)、銷售總額分為8億元、10億元和12億元，即使不考慮工資額，B國也至少可以確定獲得作為資產(chǎn)所在地的10億元和員工人數(shù)的6.4億元，共16.4億元的應(yīng)稅利潤，這在當(dāng)前規(guī)則下顯然是不可能的。該假設(shè)數(shù)據(jù)可能并不精確，但可以明確將勞動力因素的一半分配給員工人數(shù)多的B國，盡管其工資總額可能與居住在A國的同一公司的少數(shù)員工的工資總額低得多，在銷售和資產(chǎn)因素不變的情況下，B國所獲得的稅收收入一定會相應(yīng)提高。
目前，公式分配法僅在美國、加拿大、歐盟存在提議和實(shí)踐，尚未形成國際統(tǒng)一公式。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和“BEPS”行動計劃的出臺，使無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的避稅與反避稅規(guī)則越發(fā)復(fù)雜?！半p支柱”方案意味著將建立一個依賴于新征稅權(quán)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則和全新的國際稅收體系。通過科學(xué)的因素選擇和權(quán)重分配，設(shè)計合理的公式分配實(shí)施方案，重塑全球稅基，方能使稅收與價值創(chuàng)造相一致，構(gòu)建更加公平的國際稅收體系。國際上在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方面采用“公式分配法”取代“獨(dú)立交易原則”或成為未來趨勢。
以上文章撰寫燕然然、余雪亦有貢獻(xiàn)
參考文獻(xiàn)
1.《國際商務(wù)財會》2022年第22期《數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國際避稅與反避稅的思考》
2.《中國管理信息化》2020年10月第23卷第20期《CRS下高凈值人群海外避稅問題研究》
3.《財會通訊》2024年第12期《公式分配法應(yīng)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價跨境避稅——一種新方法的精準(zhǔn)模型研究》
4. 《中國外匯》2017年11月《CRS下“全球反避稅”十大誤區(qū)》
滬公網(wǎng)安備 31010402007129號
